La tassazione dei dividendi prodotti all’estero.

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Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa
ACA Chartered Accountant in Londra
Catania, 19 Marzo 2016
Tassazione dei dividendi e
redditi prodotti all’estero

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Redditi prodotti all’estero
Tassazione degli utili
Persona fisica non imprenditore
L'imposizione fiscale avviene secondo due principi fondamentali:
quello di territorialità e quello di residenza (World Wide Principle).
Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito,
il secondo il Paese in cui si risiede:
il risultato è che il contribuente potrebbe vedersi il reddito tassato due
volte.
L’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta, a carico dei
soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di
presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti in
altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta.

Contesto normativo
Art. 2 TUIR. Soggetti passivi
(1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel
territorio dello Stato.)
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la
maggior parte del periodo di imposta sono (ALTERNATIVAMENTE):
o iscritte nelle anagrafi della popolazione residente
o hanno nel territorio dello Stato il domicilio
o la residenzaai sensi del codice civile*.
* Secondo l’art. 43 del Codice civile il domicilio è il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi
affari e interessi; la residenza è il luogo in cui la persona fisica dimora abitualmente.

La residenza fiscale delle persone fisiche
3 requisiti per ottenere la residenza all’estero
Per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 giorni):
1. Iscrizione all’Aire (Anagrafe degli italiani Residenti all’Estero)
2. Domicilio civilistico all’estero (art. 43 c.c. comma 1)
Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari
e interessi.
All’estero deve quindi essere il suo centro di affari e interessi, non solo di natura patrimoniale
ed economica ma anche familiare, sociale e morale.
3. Residenza civilistica all’estero (art. 43 c.c. comma 2)
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.
Il contribuente deve quindi permanere effettivamente all’estero con l’intenzione di volerci
rimanere.
TIE BREAK RULES: Convenzioni contro le doppie imposizioni

La residenza fiscale delle persone fisiche
Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al
periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento
territoriale rilevante ai fini fiscali:
Soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica del
requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso
di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona.

Contesto normativo
Art. 2 TUIR. Soggetti passivi
(1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.)
(2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle
anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.)
2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale.
Sarà quindi il contribuente a doversi accollare l'onere di fornire tutti gli elementi necessari
e sufficienti per convincere l'Amministrazione finanziaria che la perdita di residenza è
effettiva e che, in realtà, si sono interrotti tutti i rapporti (economici ed affettivi) con il Paese
di origine.

Contesto normativo
Art. 3, comma1, TUIR. Base imponibile
1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi
posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli
prodotti nel territorio dello Stato.
Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta dal
soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono stati prodotti,
al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE.
Art. 11, comma 4, TUIR. Determinazione dell’imposta
4. Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a norma
dell’articolo 165.
Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta netta il contribuente ha
diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo
d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Contestonormativo
Art. 47, comma 1, TUIR. Utili da partecipazione
1. Salvi i casi di cui all’articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e
sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’articolo 73 (...)
concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per
cento del loro ammontare.
Art. 59, comma 1, TUIR. Dividendi
1. Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti
di cui all’articolo 73, nonché quelli relativi ai titoli e agli strumenti finanziari di cui
all’articolo 44, comma 2, lettera a), e le remunerazioni relative ai contratti di cui
all’articolo 109, comma 9, lettera b), concorrono alla formazione del reddito
complessivo, nella misura del 40 per cento del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono
percepiti.
Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal periodo
precedente.

Contestonormativo
Art. 165 TUIR. Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero
1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi
prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su
tali redditi sono ammesse in detrazionedall'imposta netta
dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta
corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il
reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi
d'imposta ammesse in diminuzione.
2. I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri
reciproci a quelli previsti dall'art. 23 per individuare quelli
prodotti nel territorio dello Stato.
Il credito per le imposte pagate all’estero

Il regime di trasparenza e il regime ordinario
Nel regime di TRASPARENZA (ex art. 116 TUIR) il reddito della società viene tassato per trasparenza in capo ai soci.
In trasparenza si presume chetutto l’utilefiscalesi consideridistribuito aisociin base allerispettivequote di partecipazioneed indipendentemente
dall’effettiva distribuzioneai soci o se l’utilerimarrà nella società (come accadeper le società di persone).
Nel regime ORDINARIOdellesocietà di capitali, invece, èprevista la tassazioneai finiIRPEF limitatamenteal 49,72% dell’utileeffettivamentedistribuito
nel caso di partecipazionequalificata. Sugliutili non siapplica ritenuta a condizionechesia dichiarata, all’attodella percezione, la presenza dei requisitidi
partecipazionequalificata. Gli utilipercepiti andrannoindicati in UNICO PF (QUADRO RL), altrimenti sarà applicata una ritenuta del 26% a titolo
d’acconto.
In caso di partecipazioni non qualificate, la società (o l’intermediario finanziario) cheeroga i dividendiapplicherà al momento della corresponsioneuna
ritenuta del 26% a titolo d’impostasultotale(100%) del loro ammontare. Il socio pagherà le impostenell’eserciziodi distribuzioneeffettiva degli utili(per
cassa), ma pagherà le impostesolamentesull’utilecivilistico effettivamentepercepito e non su quellorilevanteai finifiscali.
Il vantaggio del regime trasparenteèdi annullarela doppia imposizionesui dividendi(cioèpagaresia il 27,50% a titolodi IRES da parte della società che
l’Irpefper il socio in caso di distribuzionedi utili).
In entrambi i casi (tassazioneordinaria e tassazionein trasparenza) ècomunquedovuta l’IRAP in capo alla società partecipata.
In linea di massima ilregime dellatrasparenzafiscaleconviene:
a) in presenza di utilimodestie quandoi soci non posseggono altriredditi importanti talida determinarel’applicazionedi aliquoteIRPEF elevate;
b) quando l’utiledi bilancio non ètroppodistantedall’utilefiscaleovveroquandola società non presenta rilevanticostiindeducibili;
c) quando si intendeesporreun utile maggiorein bilancio aifinidella richiesta di ipotetici affidamentibancariin quanto nelregime di trasparenzasi
elimina di fatto dal bilancio la tassazioneIRES.
Il regime di trasparenzanonrisulta conveniente per le società che usano accantonare a riserva gli utili o che ne distribuiscono solo in piccola parte ai soci.

Partecipazioni % Partecipazione al
capitale
% Diritto di voto
(assembleaordinaria)
Qualificate
Non quotate
> 25% > 20%
Qualificate
Quotate
> 5% > 2%
Non qualificate
Non quotate
< 25% < 20%
Non qualificate
Quotate
< 5% < 2%

1. Utili distribuiti da società residenti in Italia (DIVIDENDI ITALIANI):
a. Se da partecipazione qualificata:
costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo (quadro RL in UNICO).
NO ritenuta se all’atto della percezione si dichiari la presenza dei requisiti di
partecipazione qualificata.
Altrimenti si effettua ritenuta a titolo d’acconto del 26% sul 100%.
b. Se da partecipazione NON qualificata:
ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante.
Esclusi dal reddito complessivo del socio: no in Unico
(come i redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta
sostitutiva)

2. Utili distribuiti da società NON residenti in Italia (DIVIDENDI ESTERI):
a. Se da partecipazione qualificata:
costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo (quadro RL in UNICO).
L’intermediario opera ritenuta a titolo d’acconto (non a titolo d’imposta) del 26% sul 49,72%.
Ritenuta recuperabile con il TAX CREDIT (limitato anch’esso al 49,72%: art. 165, co. 10, TUIR).
b. Se da partecipazione NON qualificata:
ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante sul NETTO FRONTIERA
(cioè al netto delle ritenute operate nello Stato Estero).
Se la ritenuta è operata dall’intermediario per la riscossione sono esclusi dal reddito
complessivo del socio: no in Unico.
Se non interviene un intermediario nella riscossione vanno assoggettati ad imposta sostitutiva
nella stessa misura della ritenuta a titolo d’imposta (26% del 100%) e indicati in RM di UNICO.

3. Utili distribuiti da società residenti in Paesi BLACK LIST (Paesi a fiscalità privilegiata):
Concorrono per trasparenza integralmente (100%) al redditoimponibilegli utili provenienti da società residentiin Paesidiversida quelli
White List, indipendentemente dal dividendodistribuito, sia da partecipazioni qualificate che non qualificate.
Viene operata una ritenutaa titolod’accontodel 26% sul 100% da parte del sostitutod’impostache interviene nella riscossione dell’utile.
Sonoesclusi da questoprincipio gli utili da partecipazioni non qualificate di società BL quotate in borse regolamentate, soggetti a ritenuta a
titolo d’imposta del 26% sul 100% dei dividendi.
La società estera non White List non sarà tassata per trasparenza e l’utileconcorrerà alla formazione del redditocomplessivoper il 49,72%
dell’importo(e non sul totale del redditoimponibile), con applicazione di ritenuta a titolod’accontodel 26% in casodi partecipazione
qualificata e del 26% a titolod’imposta in casodi partecipazione nonqualificata), qualora il contribuente abbia presentato preventiva
istanza d’interpello (con risposta positiva) finalizzato alla disapplicazione delle norme CFC dimostrando, alternativamente, che:
a) la società svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di
insediamento;
b) dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati non White List.
Dovrà essere compilato il quadro RM in cui sarà liquidata l’imposta dovuta sul reddito estero, al netto di eventuali imposte pagate all’estero a
titolo definitivo, di eccedenze di imposta risultanti dai precedenti periodi di imposta ed eventuali acconti versati.

Partecipazione Ritenuta
26%
Tassazione Quadro
Unico
Qualificata Non Black List d’acconto
(no redditi ITA se
con dichiar.)
su 49,72% RL
Black List d’acconto su 100%
su 49,72%
se interpello
favorevole
RL
Non qualificata Non Black List d’imposta su 100% NO Unico
Black List
quotata
d’imposta su 100% NO Unico
Black List
non quotata
d’imposta su 100%
su 49,72%
se interpello
favorevole
RM

Gli obblighidi monitoraggiofiscale
Anche nei casi in cui i redditi prodotti all’estero non vadano dichiarati
in UNICO, restano a carico del contribuente gli obblighi di
monitoraggio fiscale.
Il monitoraggio fiscale si attua attraversola presentazione in UNICO
del quadro RW, in cui si indica iI possesso di investimenti o attività
finanziarie all’estero detenute durante l’anno.

Il quadro RW
Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»?
• Gli artt. 2 e 4 del D.L. 167/1990 obbligano ad indicare nella dichiarazione dei redditi
investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria attraverso cui
possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia
se residenti in Italia:
• le persone fisiche
• gli enti non commerciali
• le società semplici (ed equiparate ai sensi dell'art. 5 del TUIR)
• Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente
periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle
attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento
secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato
tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 (Antiriciclaggio)
In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa
o di lavoro autonomo e l’obbligo di dichiarazione sussiste indipendentemente dal tipo
di contabilità adottata.

Il quadro RW
La residenza fiscale
Si considerano, altresì, residenti nel territorio dello Stato:
• le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che per la
maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato
• i trust e gli istituti aventi analogo contenuto, istituiti in Stati o territori
diversi da quelli inclusi nella cosiddetta “white list”, in cui almeno uno
dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente
residenti nel territorio dello Stato
• i trust quando, successivamente alla loro costituzione, ricevono da un
soggetto residente un’attribuzione che importi il trasferimento di
proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti
reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli
stessi

Il quadro RW
Per titolare effettivo si intende:
a) in caso di società:
1) la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o
controllino un'entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o
indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o
dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al
portatore (purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un
mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla
normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti).
Tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento
più uno di partecipazione al capitale sociale;
2) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il
controllo sulla direzione di un'entità giuridica.

Il quadro RW
Per titolare effettivo si intende:
b) in caso di entità giuridiche entità giuridiche quali fondazioni e istituti
giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:
1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le
persone fisiche beneficiarie del 25 % o più del patrimonio di un’entità
giuridica;
2) se le persone che beneficiano dell'entità giuridica non sono ancora state
determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita
o agisce l'entità giuridica;
(la circ. n. 38E del 2013 ha specificato che, non essendo possibile
individuare un soggetto che sia titolare effettivo, questo criterio non è
pertinente al monitoraggio fiscale).
3) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25%
o più del patrimonio di un'entità giuridica.

Il quadro RW
Il titolare effettivo
IN DEFINITIVA, PER TITOLARE EFFETTIVO si intende:
la persona fisica per conto della quale è realizzata un'operazione o un'attività,
ovvero
nel caso di entità giuridica, la persona o le persone fisiche che,
in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano
beneficiari

Il quadro RW
Il titolare effettivo
I casi previsti dalla norma sull’individuazione del “titolare effettivo” si riferiscono
al possesso di partecipazioni o interessenze in società o altre entità ed istituti
giuridici non fittiziamente interposti.
In presenza di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie
e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente
interposti, il patrimonio deve essere dichiarato dal socio o dal beneficiario
indipendentemente dalla verifica del requisito del controllo.
Sulla base del nuovo assetto normativo, si possono verificare diverse ipotesi in
cui sorge per il contribuente l’onere dichiarativo (circ. 38E / 2013).

Il quadro RW
Gli esoneri:
Sono esonerati dalla compilazione del quadro RW:
o le società di capitali (Spa, Srl, Sapa, Cooperative)
o gli enti commerciali
o le società in nome collettivo e le società in accomandita
semplice
Non sono esonerate le società semplici.

Il quadro RW
Gli esoneri:
Le attività finanziarie date in gestione o amministrate da
intermediari residenti
In base al comma 3 dell'art. 4 della Legge n. 167/1990:
Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi ai fini del monitoraggio
fiscale non sussistonoper:
• le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione
agli intermediari finanziari residenti
• i contratti comunque conclusi attraverso intermediari finanziari residenti
• le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi da intermediari
finanziari residenti
A CONDIZIONE CHE:
I redditi siano assoggettati a ritenutao imposta sostitutivadagli intermediari stessi

Il quadro RW
Altri esoneri
Il quadro RW non deve, inoltre, essere compilato:
a) dalle persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione
politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso
organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia
(ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE)
la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in
base ad accordi internazionali ratificati.
I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini
la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio
fiscale ricorrendone i presupposti.
L’esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato da esigenze di semplificazione degli
adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e, qualora questi mantenga, per qualsiasi
motivo, le suddette disponibilità all’estero, si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria
attività all’estero e viene meno al rientro in Italia.
Tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa,
nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici (Circ. n° 43/E del 10.10.2009).
b) dai contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa
all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle
attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

Il quadro RW
Esonero dalla presentazione
della dichiarazione dei redditi
In caso di presentazione del modello 730
ovvero nell’ipotesi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, il quadro
RW deve essere compilato in via autonoma unitamente al
frontespizio del modello UNICO e presentato nei termini previsti per
quest’ultimo modello.

La residenza fiscale delle società e degli altri enti
Ai sensi dell’art. 5 (società di persone) e dell’art. 73 (società di
capitali) del TUIR (valgono per entrambe regole analoghe), si
considerano residenti nel territorio dello Stato:
- le società, le società semplici (art.5), le persone giuridiche, le
associazioni e gli enti non commerciali (art.73) che per la
maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio
dello Stato (ALTERNATIVAMENTE)
• la sede legale o
• la sede dell’amministrazione o
• l’oggetto principale dell’attività

La residenza fiscale delle società e degli altri enti
Da anni, all’interno del nostro ordinamento vige una clausola antiabuso mirante a contrastare
quel fenomeno noto come “esterovestizione societaria” (che ha luogo quando una società
solo apparentemente risiede all’estero, mentre per contro ha in Italia il suo baricentro
produttivo) che renderebbe inutili le norme di cui all’art. 73, co. 5 bis e seguenti del TUIR, dato
che l’esterovestizione può essere combattuta anche con le norme di sistema già vigenti e con
l’applicazione dei criteri di residenza (anche se l’onere della prova spetta all’Amministrazione
finanziaria e la complessità dei casi nella prassi a volte è tale da rendere quest’onere
insormontabile per l’Agenzia).
La disciplina italiana di contrasto all’esterovestizione societaria introduce una presunzione in
base alla quale si considera che la sede dell’amministrazione di una società sia in Italia quando
questa è controllata da una società localizzata nel territorio dello Stato, oppure anche quando
ha un consiglio di amministrazione (o comunque l’organo apicale) localizzato nel territorio
dello Stato.
Spetta anche in questo caso, come per le persone fisiche, dimostrare che la localizzazione
all’estero risponde a fondate esigenze di natura imprenditoriale e non trova ragione invece in
una esigenza di pianificazione fiscale “aggressiva”.
Anche per le società si pongono problemi di doppia imposizione internazionale e anche in
questo caso i conflitti vengono gestiti dai Trattati contro le doppie imposizioni.

La stabile organizzazione
La stabile organizzazione di società italiane all’estero:
Art. 5 Modello OCSE e art. 162 TUIR:
“sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa NON residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.
Nel concetto vi rientrano:
• le sedi di direzione
• le succursali
• gli uffici
• le officine
• i laboratori
• i luoghi di estrazione di risorse naturali
• i cantieri di costruzione
La S.O. non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia giuridica rispetto alla casa madre. Il suo
reddito è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana.
Costi, ricavi e rimanenze della S.O., sono parte integrante del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito
imponibile.
Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero in via definitiva relativamente al reddito prodotto dalla
stabile organizzazione (art. 165 TUIR):
“Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in
detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il
reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel
territorio dello Stato.”

La stabile organizzazione
In base all’Art. 23 TUIR (Applicazione dell'imposta ai non residenti), al comma 1, lett. e), per le
società e gli enti commerciali non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato,
il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ed è determinato in base alle disposizioni
dettate per le società e per gli enti commerciali residenti.
Per gli stessi soggetti economici non residenti, privi di stabile organizzazione, opera il principio del
trattamento isolato dei redditi, in virtù del quale ciascun tipo di ricchezza prodotta conserva
l’autonomia propria della categoria di appartenenza, senza che operi l’attrazione al coacervo del
reddito d’impresa.
In assenza di una STABILE ORGANIZZAZIONE gg, le imposte estere applicate ai ricavi dell’impresa
(per cessioni di beni o prestazioni di servizi) sono determinate in base alla loro categoria (redditi
fondiari, redditi di capitale, ecc..), la base imponibile sarà data dalla loro somma, escludendo,
altresì la possibilità di scomputare un credito a fronte delle imposte pagate qualora la
convenzione non ammetta la tassabilità nel Paese estero.
Quindi, in base alla c.d. “lettura a specchio” dell’art. 23, si considera “reddito prodotto all’estero” ai
fini dell’art. 165 TUIR, in mancanza di Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito di
impresa derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato estero per il tramite di una STABILE
ORGANIZZAZIONE (come definita ai sensi dell’art. 162 TUIR).

Word Wide Taxation Principle
Art. 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti
1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:
• a) i redditi fondiari;
• b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di
soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;
• c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere
a) e b) del comma 1 dell'articolo 50;
• d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;
• e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
• f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze
derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione: 1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del
comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercatiregolamentati,
ovunque detenute; 2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da
rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessioneo da prelievo di
valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti
da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati;
• g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.
2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se
corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a)
le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e]) del comma 1 dell'articolo 16; b) i
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47; 78 c) i compensi per
l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad
esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico; d) i compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per
prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.

Word Wide Taxation Principle
La delimitazione degli ambiti di giurisdizione fiscale mediante il ricorso da parte dei diversi Paesi ai (medesimi)
criteri di tassazione dell’utile mondiale per i residenti, e di territorialità per i non residenti, inevitabilmente crea
il rischio di doppie imposizioni.
In tale prospettiva può, dunque, accadere che due differenti ordinamenti si considerino legittimati ad esercitare
la propria pretesa impositiva sullo stesso presupposto ovvero si ritengano competenti all’esercizio delle
prerogative tributarie nei riguardi del medesimo soggetto.
La disciplina del “credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, contenuta nell’art. 165 del TUIR, ha proprio
lo scopo di evitare, o quanto meno attenuare, la nascita di fenomeni di doppia imposizione internazionale dei
redditi, consentendo che il reddito prodotto all'estero sia tassato anche nello Stato di residenza ma concedendo
la detrazione delle imposte già pagate nel Paese di produzione.
La disciplina si applica indistintamente a tutti i soggetti sia Irpef che Ires, fatte salve le particolarità
specificamente previste per i soggetti titolari di reddito d’impresa. Pertanto, rientrano nel suo ambito applicativo
le persone fisiche (siano esse o meno esercenti arti o professioni o imprenditori), le società e gli enti
commerciali e gli enti non commerciali.
In particolare, con riferimento alle società di persone ed alle società ed associazioni ad esse equiparate, nonché
alle società di capitali trasparenti, il comma 9 dell’art. 165 TUIR prevede che il credito detraibile si calcoli in
capo al singolo socio.

Le Convenzioni Internazionali
Con le Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni gli Stati
mirano a ripartire le loro sfere di sovranità concordando criteri per
definire, in ipotesi di reddito transnazionale, quale sia lo Stato che ha
potestà impositiva.
Uno dei due Stati deve rinunciare, in tutto ovvero in parte, alla propria
potestà impositiva. Con tali accordi il contribuente versa comunque
tutte le imposte, ciò che cambia è la ripartizione dei tributi tra uno
Stato e l’altro.
L’adozione di strumenti convenzionali consente a ciascuno dei Paesi
interessati di perseguire due distinti obiettivi:
• evitare il rischio di doppia imposizione
• prevenire l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’individuazione, in
rapporto a determinati comparti impositivi, di procedure per
consentire lo scambio di informazioni e favorire la mutua assistenza
tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti.

Relazioni tra Convenzioni internazionali
e normativa nazionale
Le Convenzioni assumono carattere di specialità e, quindi, devono essere
poste sul gradino più alto della gerarchia delle fonti del diritto, nell’ambito
della materia da queste disciplinata.
Da ultimo: Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sentenza n.
294/5/2012:
«In caso di contrasto tra normativa interna e disposizioni contenute nelle
Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, queste ultime devono
prevalere sulla base del criterio di specialità, SENZA prendere in
considerazione, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, il criterio
della successione delle leggi nel tempo.»
TUTTAVIA (deroga in positivo) art. 169 TUIR:
le disposizioni TUIR si applicano ANCHE IN DEROGA ALLA CONVENZIONE,
se più favorevoli.

La Convenzione Italia – Regno Unito
Le imposte attuali cui si applica la Convenzione sono:
a) per quanto concerne il Regno Unito:
i) l'imposta sul reddito (the income tax);
ii) l'imposta sulle società (the corporation tax);
iii) l'imposta sugli utili di capitale (the capital gains tax);
iv) l'imposta sul reddito derivante dal petrolio (the petroleum revenue tax).
b) per quanto concerne l'Italia:
i) l'imposta sul reddito delle persone fisiche;
ii) l'imposta sul reddito delle persone giuridiche;
iii) l'imposta locale sui redditi; ancorché riscosse mediante ritenuta alla fonte.

Il reddito d’impresa prodotto all’estero
Oltre all’art. 165 del TUIR, il concetto di stabile organizzazione è anche utilizzato nel diritto convenzionale per dirimere
conflitti di competenza impositiva rilevando, infatti, ai fini dell’esclusione del prelievo tributario sul reddito d’impresa
prodotto nello Stato di residenza dello stesso soggetto passivo.
Secondo le convenzioni stipulate dall’Italia, i redditi d’impresa di un residente di uno Stato Contraente sono imponibili
soltanto in detto Stato (ad esempio, in Italia), a meno che tale residente non disponga abitualmente nell’altro Stato
Contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono
imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa.
La base fissa corrisponde, nella sostanza, alla stabile organizzazione dell’impresa, con la conseguenza che:
1. L’impresa è tassata solamente in Italia esclusivamente in relazione al reddito ivi prodotto;
2. Se lavora all’estero sorge una potestà impositiva del Paese in cui l’attività viene svolta ma
esclusivamente in relazione alla base fissa e limitatamente ai redditi ad essa riferibili.
Queste conclusioni sono rinvenibili anche nella R.M. 277/E/2008 avente ad oggetto il caso della società ALFA srl,
residente in Italia che svolge lavori altamente specialistici per l’installazione di un gasdotto nel Mar Caspio ed opera per
conto della “società BETA”, che ha sede in Kazakistan, facente parte del gruppo GAMMA. La prestazione è stata effettuata
con proprio personale e con una parte di proprie attrezzature.
La società appaltante BETA ha trattenuto alla società ALFA SRL una ritenuta alla fonte.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato come il fatto che la Convenzione escluda la tassazione da parte del Kazakistan in
assenza di una stabile organizzazione, esclude la scomputabilità di tali prelievi come credito di imposta.
L’unica via possibile al contribuente sarà l’istanza di rimborso alle autorità Kazake.

Il credito d’imposta riconosciuto
Il credito di imposta deve essere calcolato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta
cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta.
Qualora il contribuente, alternativamente, non presenti la dichiarazione dei redditi ovvero
non indichi il credito nella stessa dichiarazione del periodo d’imposta in cui è sorto il diritto
perde il beneficio della detrazione.
Il credito di imposta è riconosciuto fino a concorrenza della quota di imposta italiana
corrispondente al rapporto tra:
reddito prodotto all’estero
reddito complessivo
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta)
Per individuare tale importo si deve diminuire la quota di imposta lorda italiana del credito
già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso periodo di produzione del
reddito e allo stesso Stato estero.

Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato al carattere di definitività
delle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili (anche su redditi
pregressi dichiarati in anni precedenti).
Pertanto, rientrano nel mod. Unico 2016 le imposte resesi definitive entro il
30.09.2016.
La definitività della tassazione deve essere valutata caso per caso ed è importante
conoscere i differenti ordinamenti stranieri.
In linea di massima possono considerarsi non definitivi i tributi:
• pagati in acconto
• in via provvisoria
• quelli per i quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o
parziale.
Il credito spetta esclusivamente per quei redditi prodotti all’estero che concorrono
alla formazione del reddito complessivo.
Non è riconosciuto, quindi, per quei redditi di fonte estera esenti, soggetti ad
imposizione sostitutivao a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Come provare la definitività del pagamento?
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, con la risoluzione n. 104/E/2001, che
l’ammontare delle ritenute subite all’estero così come l’ammontare del reddito ivi
prodotto possono essere validamente documentati attraverso:
• l’esibizione della certificazione rilasciata dall’intermediario, oppure
• con l’esibizione congiunta della fattura e di documenti di provenienza
bancaria (o simili) attestanti il compenso netto effettivamente percepito.
Può essere validamente utilizzata la “certificazione dei dividendi rilasciata
dall’intermediario, ovvero altra documentazione rilasciata dall’Autorità fiscale
estera dalla quale tali imposte risultino pagate in via definitiva. Il contribuente può,
pertanto, riportare nella propria dichiarazione dei redditi l’importo indicato nella
certificazione.”

Come provare la definitività del pagamento?
Con circolare n. 9/E del 2015, (al par. 2.4 riguardante la definitività delle imposte pagate all’estero),
l’ADE ha specificato che:
“ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti
documenti:
• un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato, dell’ammontare dei redditi
prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione ai medesimi, la
misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma
dell’articolo 165 del TUIR;
• la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora sia ivi previsto
tale adempimento;
• la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero;
• l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di fonte estera;
• l’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi.”
La circolare n. 3/E del 2016 l’ADE ha di recente chiarito che in assenza di una dichiarazione dei
redditi estera, è possibile utilizzare il credito per le imposte pagate all’estero anche attraverso la
presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

Il credito d’imposta riconosciuto
Se l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero fosse
superiore a quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, gli artt.
11 e 80 del DPR n. 917/1986, rispettivamente per le persone fisiche e i
soggetti Ires, consentono al contribuente, a sua scelta, di computare
l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo d’imposta
successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei
redditi.
Art.11. comma 4. Dall'imposta netta si detrae l'ammontare dei crediti d'imposta spettanti al contribuente
a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei crediti d'imposta è superiore a quello dell'imposta netta il
contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al
periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
Art. 80. Se l'ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all'estero, delle ritenute d'acconto e
dei versamenti in acconto di cui ai precedenti articoli è superiore a quello dell'imposta dovuta il
contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al
periodo di imposta successivo, di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi ovvero di
utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 *.
* credito in compensazione con altre imposte e contributi utilizzando il modello di pagamento F24

Esempio 1
Reddito italiano (a) 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00
Perdite pregresse -
Reddito netto imponibile 140.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00
Imposte estere Stato A 10.000,00
% DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)]
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili -
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI -

Esempio 2: con perdite pregresse
Con perdite
pregresse
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse - 80.000,00
Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00
Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00

Per country and company limitation
Il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può
essere utilizzato esclusivamente in proporzione alla quota di reddito
prodotta in detto Paese, non essendo possibili compensazioni con redditi
prodotti in altri Paesi o considerare unitariamente i redditi prodotti in
diversi stati esteri (cd. Principio «Overall»).
L’importo della detrazione deve essere, quindi, calcolato separatamente per
ogni Stato estero in cui il reddito viene prodotto.
Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere,
cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi esteri e l’importo
ammesso in detrazione sarà pari alla somma delle singole detrazioni
calcolate con riferimento ai diversi Paesi di produzione dei redditi.

Esempio 3
Con perdite
pregresse
Per country
limitation
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00 20.000,00
Redditi esteri Stato B 15.000,00
Redditi esteri Stato C 5.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse - 80.000,00 -
Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00 140.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00 38.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00 35.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00 11.375,00
Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00 6.000,00
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67% 14,29%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00 5.500,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00 5.500,00
imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00 500,00
Imposte estere Stato B 3.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili - - -
Imposte estere Stato C 2.375,00
imposte pagate all'estero non detraibili - - 1.000,00
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00 9.875,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00 25.125,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00 1.500,00

Il riporto in avanti e indietro del credito
Ai sensi dell’art. 165 comma 6 TUIR, nel caso di reddito d’impresa prodotto nello stesso paese
estero mediante una o più stabili organizzazioni, per evitare la doppia imposizione sul medesimo
reddito assicurando l’esercizio del diritto di credito per imposte assolte all’estero anche in presenza
di perdite pregresse / di periodo limitate ad alcuni esercizi,
l’imposta estera definitiva eccedente la quota di imposta italiana relativa al reddito prodotto nello
stesso Paese COSTITUISCE UN CREDITO D’IMPOSTA fino a concorrenza della eccedenza d’imposta
italiana rispetto a quella estera verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo.
Viceversa, se negli esercizi precedenti non sia stata registrata un’eccedenza della quota italiana la
differenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo
ed essere utilizzata quale CREDITO D’IMPOSTA nell’esercizio in cui si produce l’eccedenza
dell’imposta italiana rispetto a quella estera.
IN SINTESI:
L’eccedenza dell'imposta italiana sull'imposta estera è compensabile nei successivi 8 esercizi se si
verifica un'eccedenza dell'imposta estera su quella italiana.
L’eccedenza dell'imposta estera sull'imposta italiana è compensabile nei successivi 8 esercizi se si
verifica un'eccedenza dell'imposta italiana su quella estera.

Esempio 4: Riporti delle eccedenze
A B C
Con imposte
estere
corrispondenti
a quelle italiane
Con imposte
estere
eccedenti
quelle italiane
Con imposte
italiane
eccedenti
quelle estere
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] 140.000,00 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Base imponibile 40.000,00 40.000,00 40.000,00
IRES (27,5%) 11.000,00 11.000,00 11.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 11.000,00 14.000,00 9.000,00
Credito d'imposta massimo attribuibile 11.000,00 11.000,00 11.000,00
Credito d'imposta max detraibile 11.000,00 11.000,00 9.000,00
IRES dovuta - - 2.000,00
Eccedenza d'imposta estera - 3.000,00 -
Eccedenza d'imposta italiana - - 2.000,00
Tax rate
Imposte estere 11.000,00 14.000,00 9.000,00
Ires dovuta - - 2.000,00
Tassazione complessiva 11.000,00 14.000,00 11.000,00
Base imponibile (EBIT) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Tax rate 27,50% 35,00% 27,50%

La tempistica del recupero del credito
Il 5° co. dell’art. 165 prevede che:
“per i redditi prodotti all’estero mediante stabile organizzazione” (oltre che dalle società estere in
regime di consolidato mondiale) la detrazione possa essere effettuata nel periodo d’imposta di
competenza, ossia quello di concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo,
“anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo”.
In altre parole, in caso di produzione del reddito d’impresa mediante una stabile organizzazione
all’estero è consentito l’allungamento di un anno del termine entro cui deve avverarsi la
“definitività” del pagamento, ferma restando la rilevanza del periodo di competenza.
Quindi, ai fini della detrazione, si considerano recuperabili le imposte pagate all’estero secondo la
seguente tempistica:
In assenza di stabile organizzazione (ad esempio, ritenuta):
il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi del soggetto italiano.
In presenza di stabile organizzazione o società controllate facenti parte del consolidato mondiale:
il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi del periodo d’imposta successivo.

La tempistica del recupero del credito
In presenza di SO:
ESEMPIO 1: Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare
Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100
Ritenuta applicata nel 2012, versata ad Agosto 2013 10
Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013
Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare
Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100
Ritenuta applicata nel 2012, versata a Dicembre 2013 10
Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013
E' possibile detrarre il credito per imposte
estere nella dichiarazione relativa al 2012,
che è lo stesso esercizio in cui viene
dichiarato il reddito estero.
E' possibile riliquidare e recuperare
l'imposta nella dichiarazione 2013.
Ai, si procede ad una nuova liquidazione tenendo conto
dell’eventuale maggior reddito estero e la detrazione si opera
dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la
dichiarazione nella quale è stata richiesta.

Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra
parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche
l’imposta estera è ridotta in misura corrispondente
(art. 167 comma 10 TUIR).
Esempio 5
Witholding estera sul dividendo erogato 15,00% del dividendo
Importo escluso dalla base imponibile ITA 95,00% del dividendo
Quota del dividendo imponibile in Italia 5,00% del dividendo
Misura massima del credito d'imposta 0,75% del dividendo (15% * 5%)
Dividendo lordo 1.000,00
Witholding estera 150,00
Quota del dividendo imponibile in Italia 50,00
Aliquota IRES (Ita) 27,5%
Ires sul dividendo 13,75
CREDITO MAX UTILIZZABILE 7,5 (0,75% * 1.000,00)
Esempio: Dividendi di fonte estera, esclusi dalla base imponibile per il 95% del loro ammontare

UNICO 2016 – PERSONE FISICHE
Calcolo del credito d’imposta
I redditi prodotti all’estero devono essere indicati per il
loro intero ammontare nelle dichiarazioni dell’anno cui si
riferiscono, in quanto i soggetti residenti sono sottoposti a
tassazione in Italia sui redditi ovunque prodotti.
I redditi esteri sono indicati, in funzione della loro natura,
nell’ambito dei quadri del modello Unico
(RC, RH, RL, RE, RF, RG, RM).

Sez. I-A e sez. I-B del quadro CR, nel caso in cui all’estero siano stati prodotti solo
redditi diversi da quelli d’impresa;
ovvero
Quadro CE se all’estero sono stati prodotti ancheredditi d’impresa.
Qualora siano stati prodotti all’estero redditi d’impresa,
oppure
redditi d’impresa unitamente a redditi diversi da quelli di impresa,
deve essere compilato ESCLUSIVAMENTE il quadro CE.

La sezione I-A fa riferimento al limite generale della quota di imposta lorda
italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo.
Vi vanno indicati i dati necessari per la determinazione del credito d’imposta
teoricamente spettante.
In questa sezione è necessario indicare, per ciascuno Stato estero di
produzione:
• l'anno di riferimento
• l'ammontare del reddito estero
• l'imposta estera resasi definitiva
• il reddito complessivo
• l'imposta lorda e quella netta
• il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni

La sezione I-B afferisce all'ulteriore limite di detraibilità delle imposte estere, vale a
dire quello dell'imposta netta italiana:
vi si determina il credito d’imposta effettivamente spettante.
Per ogni anno di produzione del reddito estero si deve ricondurre l'importo ricavato
dai calcoli richiesti dalla sezione I A, ove eccedente, nei limiti delle relative imposte
nette tenendo conto del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni.

RICAPITOLANDO, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante è
necessario:
• 1° LIMITE (Sezione 1-A):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera alla quota di imposta
lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero
e reddito complessivo) eventualmente diminuita del credito utilizzato nelle
precedenti dichiarazioni.
• 2° LIMITE (Sezione 1-B):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite
dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle
precedenti dichiarazioni) relativa all’anno di produzione del reddito estero.

Art.1
Accordi preventivi (ruling)
per le imprese con attività internazionale
Per effetto dell’art.1 del DLgs. 147/2015, le imprese con attività internazionale possono presentare istanza
di interpello riguardante:
a) la definizione dei prezzi di trasferimento;
b) la valutazione della sussistenza o meno dei requisiti per la configurazione di una stabile organizzazione;
c) l’applicazione di norme in materia di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali erogati o
percepiti a/da soggetti non residenti;
d) la definizione dei valori in uscita ed in entrata in caso di trasferimento di residenza;
e) l’attribuzione ad un caso concreto, di norme concernenti l’attribuzione di utili e di perdite alla stabile
organizzazione in un altro Stato estero di un’impresa residente o alla stabile organizzazione in Italia di un
soggetto estero
A queste ipotesi è stata aggiunta quella che prevede che le imprese che aderiscono al regime collaborativo
previsto dagli articoli 3-7 del D.Lgsl. sulla certezza del diritto, hanno accesso alla procedura di ruling anche
al fine della preventiva definizione dei metodi di calcolo del valore normale con riferimento alla
deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da rapporti intercorsi con
operatori stabili in Paesi black list.
Gli accordi vincolano il contribuente per il periodo nel corso del quale è presentata l’istanza e per i
quattro successivi.
Per i periodi di validità dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i suoi poteri solo con riferimento
a fattispecie diverse rispetto a quelle oggetto dell’accordo stesso.
D.Lgsl. 147/2015

Art.2
Interpello sui nuovi investimenti
È data la possibilità per le imprese che intendono
effettuare investimenti in Italia di presentare preventiva
istanza di interpello (con Business Plan) per conoscerne il
trattamento fiscale per investimenti:
• di ammontare non inferiore a 30 milioni di euro;
• con significative e durature ricadute sul piano
occupazionale.
La risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate deve essere
fornita entro 120 giorni (prorogabili) e in caso di mancata
risposta vale il silenzio assenso.
D.Lgsl. 147/2015

Art.3
Dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati o
territori a regime fiscale privilegiato
Viene introdotta l’integrale imponibilità dei dividendi nei seguenti casi:
• partecipazione diretta in società c.d. black list;
• partecipazione di controllo (anche di fatto), diretta o indiretta, in società estere che
conseguono utili da soggetti blacklist.
Se si dimostra che il soggetto non residente svolge un’effettiva attività commerciale o industriale,
come sua attività principale, nel mercato dello Stato di insediamento, viene riconosciuto un
credito d’imposta in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati nel
periodo di possesso della partecipazione.
In assenza di interpello o di risposta positiva, è possibile evitare l’integrale imponibilità a
condizione che gli utili siano separatamente indicati in dichiarazione.
Le nuove regole si applicano agli utili distribuiti e alle plusvalenze realizzate a partire dal periodo
d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, quindi dal 2015.
D.Lgsl. 147/2015

Art.4
Interessi passivi
e calcolo del Risultato Operativo Lordo (ROL)
Per i soggetti che ai sensi dell’art. 96 del TUIR adottano il meccanismo del calcolo del Risultato operativo lordo
(ROL) di una società residente ai fini del calcolo del risultato operativo lordo si deve tenere altresì conto dei
dividendi incassati per partecipazioni detenute in società non residenti controllate ex art. 2359 co.1 n.1 c.c.
Viene eliminata la norma che prevede la possibilità da parte del consolidante di considerare le eccedenze di
ROL, compensarle con gli interessi passivi indeducibili delle società non residenti virtualmente partecipanti al
consolidato nazionale.
Viene abrogata la norma che prevede l’indeducibilità degli interessi passivi eccedenti i c.d. tassi soglia
corrisposti da società non quotate.
Viene definito l’ambito di applicazione del regime di deducibilità degli interessi passivi da mutui ipotecari
contratti delle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Si considerano tali le
società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili
destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di
aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati.
D.Lgsl. 147/2015

Art.5
Disposizioni in materia di costi black list e di valore
normale
Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione,
intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono
ammessi in deduzione, sempre nei limiti del loro valore normale (determinato ai sensi dell'articolo 9 del
TUIR).
Viene introdotta una norma di interpretazione (autentica) secondo la quale le disposizioni di cui all’articolo
110, comma 7 del TUIR (transfer pricing) non si applicano alle operazioni intercorse tra imprese residenti o
localizzate nel territorio dello Stato. In altri termini, la disciplina del transfer pricing non si applica ad
operazioni intercorse tra imprese appartenenti allo stesso gruppo in Italia.
Per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli
stessi, ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, l’esistenza di un maggior valore non è più presunta soltanto sulla base del
valore dichiarato o accertato ai fini dell’imposta di registro ovvero delle imposte ipotecarie e catastali.
D.Lgsl. 147/2015

Art.6
Consolidato nazionale
Le società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia possono optare per la tassazione di gruppo in
presenza delle seguenti condizioni:
• residenza in Paesi UE o SEE (con i quali vi siano accordi per lo scambio di informazioni);
• forma giuridica analoga a società di capitali, cooperative ed enti commerciali italiani;
• selezione di una società controllata residente (con i requisiti ex art. 120 TUIR) che eserciti l’opzione.
La controllata designata, in qualità di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dagli articoli da
117 a 127 per le società o enti controllanti.
L'efficacia dell'opzione è subordinata alla condizione che il soggetto controllante non residente designi la controllata
residente assumendo, in via sussidiaria, le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti;
In ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo
dell'opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122 sono attribuite esclusivamente alle
controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del
controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati;
Se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa per qualsiasi motivo prima del
compimento del triennio, il soggetto controllante non residente può designare, tra le controllate appartenenti al
medesimo consolidato, un'altra controllata residente avente le caratteristiche di cui al presente comma senza che si
interrompa la tassazione di gruppo.
La nuova controllata designata assume le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti
relativamente ai precedenti periodi d'imposta di validità della tassazione di gruppo, in solido con la società designata
nei cui confronti cessa il requisito del controllo.
D.Lgsl. 147/2015

Art.7
Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti
Viene introdotta la nuova opzione di esenzione per la stabile organizzazione, con
il nuovo articolo 167-ter del TUIR, in base al quale gli utili e le perdite della
stabile organizzazione estera non concorrono a formare il reddito della casa
madre, restando assoggettati a tassazione solo nel relativo Paese straniero.
Il reddito della stabile organizzazione viene determinato sulla base degli utili e
delle perdite riferibili alla stabile organizzazione, in base alle disposizioni previste
per i soggetti IRES.
Viene previsto l’obbligo di redigere un apposito rendiconto economico e
patrimoniale, secondo i principi contabili applicabili a soggetti residenti similari.
I componenti di reddito della stabile organizzazione per le transazioni con la casa
madre devono essere definiti in base alle norme sul transfer pricing.
D.Lgsl. 147/2015

Art.8
Disciplina delle controllate e collegate estere (CFC)
Viene eliminato l’obbligo di interpello ai sensi dell’art. 11 della Legge n.
212/2000 e viene introdotta la facoltà per il socio di controllo residente di
presentare una preventiva istanza di interpello.
La determinazione dei redditi dei soggetti controllati esteri deve essere
effettuata in base alle regole di determinazione del reddito d’impresa.
A seguito dell’abrogazione dell’articolo 168 del TUIR (CFC collegate) viene
introdotto un regime transitorio, in applicazione del quale agli utili distribuiti e
da società collegate a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di
entrata in vigore del decreto continuano ad applicarsi le disposizioni di cui
all’articolo 3, commi 3 e 4 del D.L. n. 268/2006.
D.Lgsl. 147/2015

Art.9
Spese di rappresentanza
Viene modificato l’art. 108 TUIR in materia di deducibilità delle spese
di rappresentanza deducibili se rispondenti ai requisiti di inerenza
legata alla natura e natura e destinazione delle stesse.
Le spese sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della
gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei
redditi relativa allo stesso periodo.
Sono state incrementate le percentuali da applicare ai ricavi e
proventi della gestione caratteristica per il calcolo del limite di
deducibilità.
D.Lgsl. 147/2015

Art.10
Liste dei Paesi Black List
Viene abrogato l’art. 168 bis del TUIR e attribuito al Ministero
delle Finanze (art. 167, comma 4) il potere di stilare un nuovo
elenco di Paesi Black List.
Nel frattempo si applica l’elenco di cui al D.M. 21 novembre
2001.
D.Lgsl. 147/2015

Art.11
Trasferimento della residenza all’estero
Il trasferimento di sede all’estero comporta il realizzo fiscale dei valori dell’azienda con
applicazione della c.d. exit tax.
Viene esteso il regime di sospensione della riscossione dell’exit tax anche al trasferimento
di parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione verso un altro
Paese UE o aderente allo SEE e al trasferimento c.d. indiretto della residenza (a seguito di
operazioni di fusione, scissione e conferimento verso Stati aderenti allo SEE).
Il regime di sospensione della riscossione della tassazione in uscita di cui all’art. 166,
comma 2-quater da parte di un’impresa non residente nel territorio dello Stato è
applicabile anche al trasferimento, da parte di un'impresa non residente nel territorio dello
Stato, di una parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione, aventi
ad oggetto un'azienda o un ramo d'azienda, verso altro Stato appartenente all'Unione
Europea o aderente allo SEE.
D.Lgsl. 147/2015

Art.12
Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato
Nel caso di trasferimento della residenza da parte di soggetti provenienti da Stati o territori
white list, le attività e le passività sono assunte in Italia al valore normale da determinarsi ai
sensi dell'art. 9:
comma 2: “In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera
corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti.”
comma 4: “Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati,
si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa
specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o
prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.”
In caso contrario, il valore delle attività e delle passività è assunto in Italia in misura pari al
valore determinato a seguito di un accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria.
D.Lgsl. 147/2015

Art.13
Perdite su crediti
Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o
in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), (soggetti
IRES) dai propri soci, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni.
La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo
valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla
partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari
a zero.
Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede di
concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in
Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della
partecipazione delle perdite da parte dell'associato in partecipazione.
Le perdite su crediti di modesta entità e le perdite su crediti verso debitori soggetti a procedure
concorsuali oppure ad accordi di ristrutturazione o a piani attestati di risanamento (ex art. 67 L.F.),
sono deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il
debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali
periodi, sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in
applicazione dei principi contabili.
D.Lgsl. 147/2015

Art.14
Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili
organizzazioni di imprese residenti(Branch Exemption).
Un'impresa residente può optare per l'esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili
organizzazioni all'estero.
L'opzione è irrevocabile e deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal
medesimo periodo d'imposta.
L’opzione è preclusa per le stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori c.d. «black list».
Le stabili organizzazioni già esistenti possono esercitare l’opzione entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello
in corso alla data di entrata in vigore del decreto
L'esercizio dell'opzione non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze.
L'impresa deve indicare separatamente in dichiarazione gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione
nei 5 periodi d'imposta precedenti.
Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a
concorrenza della stessa (c.d. recapture delle perdite).
L'impresa residente può presentare un interpello all'Agenzia delle entrate in merito alla sussistenza di una stabile
organizzazione all'estero, da valutarsi anche in base ai criteri previsti da accordi internazionali contro le doppie imposizioni
(credito d’imposta per le imposte pagate all’estero).
D.Lgsl. 147/2015

Art.15
Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero.
Viene esteso a tutte le categorie di reddito la possibilità di detrarre le imposte
pagate all’estero, a condizione che siano pagate a titolo definitivo entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo
periodo d’imposta successivo.
Potranno riportarsi in avanti e indietro l’eccedenza d’imposta estera rispetto
all’imposta italiana (“carry back” e “carry forward”).
Viene confermato il criterio della “per country limitation”.
Sono ammesse in detrazione sia le imposte estere oggetto di una convenzione
contro le doppie imposizioni sia le altre imposte o gli altri tributi esteri sul
reddito.
Nel caso in cui sussistano obiettive condizioni di incertezza in merito alla natura
di un tributo estero non oggetto delle anzidette convenzioni, il contribuente
può inoltrare istanza d'interpello.
D.Lgsl. 147/2015

Art.16
Regime speciale per lavoratori rimpatriati.
Il reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da lavoratori che trasferiscono la
residenza in Italia concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al
70% del suo ammontare, se:
a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei 5 periodi di imposta precedenti e si
impegnano a permanere in Italia per almeno due anni;
b) l'attività lavorativa viene svolta presso un'impresa residente nel territorio dello
Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che
direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate
o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa;
c) l'attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano;
d) i lavoratori rivestono ruoli direttivi ovvero sono in possesso di requisiti di elevata
qualificazione o specializzazione e devono essere in possesso di laurea.
D.Lgsl. 147/2015

Il quadro normativo
Soggetti passivi dell’imposta:
• Articolo 2 del Tuir
Base imponibile:
Determinazione dell’imposta:
Doppie imposizioni:
• Articolo 15, comma 1 del modello Ocse sulle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni
Applicazione dell'imposta ai non residenti:
Utili da partecipazione:
Redditi di lavoro dipendente:
Determinazione del reddito di lavoro dipendente:
• Articolo 51, comma8-bis, del Tuir
• Articolo 4, comma 1 del Dl 317/1987
Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero:
Domicilio e residenza:
• Articolo 43 del Codice Civile

74
www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it
Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa
ACA Chartered Accountant (ICAEW) in Londra
Catania, 19 Marzo 2016
Tassazione dei dividendi e
redditi prodotti all’estero

La tassazione dei dividendi prodotti all’estero.

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