examen de la prescripción penal en el concurso entre la falsedad documental y el delito fiscal

1. Borrador para su revisión.
Está sujeto a cambios
LA PRESCRIPCION EN EL CONCURSO MEDIAL DE FALSEDAD
Y DELITO FISCAL
Guillermo G. Ruiz Zapatero
Abogado.Garrigues∗
1. INTRODUCCION
La cuestión de la naturaleza de la relación entre la falsedad documental y el tipo vigente del
delito de defraudación a la Hacienda Pública ha sido ya objeto de consideración doctrinal.
Así, en relación con el apartado segundo del artículo 305.4 del Código Penal (CP), que extiende
los supuestos de exoneración penal por regularización al delito contable y las falsedades
instrumentales, se ha destacado1 lo siguiente:
“Estas cláusulas vienen a alterar la doctrina y jurisprudencia hasta la fecha
reinantes de forma mayoritaria en torno a la autonomía de los delitos de falsedad
documental en relación con el delito de defraudación tributaria, cuya consecuencia
práctica más notoria es la relación concurso de delitos de carácter medial (art. 71
CP/1973, para el CP/1995 art. 77) que establecen ambas infracciones, en detrimento
de las tesis que postulan una relación de concurso aparente de leyes a resolver en
favor de la aplicación del delito de defraudación tributaria, con el desplazamiento
consiguiente del delito de falsedad instrumental”.
El objeto principal de nuestra atención no será, sin embargo, dicha relación concursal sino los
problemas derivados de la consideración de la prescripción del delito medio (falsedad
documental) y del delito fin (defraudación tributaria). Y, en especial, si resulta o no posible
“unificar” la misma alrededor de la prescripción de la infracción más grave (defraudación
tributaria), ignorando la consideración por separado de cada infracción.
El análisis del problema de la prescripción “conjunta” o independiente de dichos delitos nos
llevará, también, a apuntar de forma sumaria otros problemas relacionados, como la incidencia
de la prescripción penal de la falsedad en la prueba del delito fiscal, la existencia o no de “bis in
idem” por la sanción administrativa de los mismos hechos con posterioridad a sentencias
∗
Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor.
1
Quintero Olivares. G.: Comentarios al Nuevo Código Penal. Thomson-Aranzadi 2004, página 1542.

2. -2-
absolutorias o sobreseimientos libres por los delitos de defraudación tributaria y/o falsedad ,y la
naturaleza de las normas tributarias que excepcionan la aplicación de las reglas generales sobre
prescripción en aquellos supuestos en que “la Administración tributaria reciba la notificación de
la resolución firme que ponga fin al proceso judicial (…) o cuando se reciba la notificación del
Ministerio Fiscal devolviendo el expediente”(artículo 68.6 LGT).
El examen de estas cuestiones será, por razones de espacio, relegado a un trabajo posterior2.
Para introducir la cuestión principal, nos parece conveniente comentar primero algunas
sentencias recientes de la Sala Penal del Tribunal Supremo que se han ocupado del concurso
medial en relación con conductas de “obtención indebida de devoluciones” que no eran típicas
hasta la entrada en vigor del artículo 305.1 CP, aprobado por la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de
noviembre, es decir, hasta el 24 de mayo de 1996. Estas sentencias recientes, aunque referidas a
conductas sujetas al CP derogado por la Ley Orgánica 10/1995, son las que llamaron nuestra
atención en relación con el problema de la prescripción independiente o conjunta, pero esta vez
referida a las diversas conductas típicas del artículo 305.1 CP con posterioridad a la entrada en
vigor de la Ley Orgánica 10/1995.
2. SENTENCIAS DE LA SALA DE LO PENAL DEL TS SOBRE FALSEDAD
DOCUMENTAL Y ESTAFA A LA HACIENDA PUBLICA
1) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 11 DE MARZO DE 2004
(“RECICLAJES DE METALES S.L.”)
Esta Sentencia se refiere a un caso de devolución del IVA fraudulentamente obtenida con
facturas declaradas falsas y que fue perseguido como estafa –los hechos se regían por el
Código Penal de 1973-. El recurso de casación fue estimado parcialmente y los acusados
condenados por un delito continuado de falsedad documental y absueltos del delito de estafa.
2
Ruiz Zapatero,G.:”Bis in idem” material y procesal en la continuación de actuaciones administrativas
por no haberse apreciado la existencia de delito fiscal. En prensa.

3. -3-
A. HECHOS PROBADOS
Las sentencias declaran probado que:
1. El administrador del Reciclajes de Metales S.L. encargó a otras sociedades “la
misión de facturar que reflejaban la compra a supuestos terceros de
chatarra, sin que dichas operaciones se correspondieran con pago real
alguno. Dichas facturas ficticias incluían el correspondiente Impuesto del
Valor Añadido IVA repercutido, las cuales utilizó Reciclajes de Metales S.L.
para (...) solicitar y obtener un volumen de devoluciones improcedentes de
186.017.738 pesetas durante el año 1994 y de 92.123.978 pesetas hasta abril
de 1995”.
2. Las tres sociedades (...) emisoras de facturas ficticias, compensaron el IVA
repercutido e inexistente con otras facturas de compra, que no se corresponden
con negocio jurídico alguno, las cuales incorporaban el correspondiente IVA
soportado deducible. La finalidad de estas operaciones era facilitar a “Reciclaje
de Metales, S.L.” la irregular devolución del IVA soportado ficticiamente”.
B. CONDENA EN LA INSTANCIA
La Audiencia de instancia condenó a dos de los acusados como “autores responsables
de un delito continuado de estafa agravada de los artículos 528 y 529.2º y 7º y 69 bis
del Código Penal de 1973 en concurso ideal del artículo 71 CP 73 con un delito
continuado de falsedad en documento mercantil por particular” y los absolvió de los
dos delitos contra la Hacienda Pública por los que habían sido acusados.

4. -4-
C. SENTENCIA DEL TS
1. Sobre el tipo del delito: inexistencia de estafa
La Sentencia de instancia declaró la imposibilidad de calificar los hechos como un
“fraude de subvenciones” porque la Ley Orgánica 10/1995, que modificó el Código
Penal anterior en materia de delito fiscal introduciendo dicha conducta típica, era
posterior a la conducta enjuiciada, por lo que la única calificación adecuada era la de
estafa.
El TS, por el contrario, declara la imposibilidad de subsunción bajo el tipo de la estafa
de forma tajante:
“El motivo será estimado. La sentencia impugnada motiva la imposibilidad
de la subsunción del hecho en el delito fiscal dado que al tiempo de la
comisión de los hechos no figuraba como supuesto típico la obtención
indebida de devoluciones, y no obstante lo cual entiende que la subsunción
de la conducta lo es en el delito de estafa al concurrir en el hecho acusado
una defraudación dirigida al enriquecimiento. Si embargo, como dijimos en
la STS de 29 de mayo de 2002 “la tipicidad de la estafa no se conforma sólo
con el engaño que es un requisito común de toda defraudación. Hay que
delimitar si la administración actuó en la disposición económica que realizó
a causa del engaño que le fue realizado, y consiguiente error, o si lo hizo en
virtud de una normativa específica que le obliga a satisfacer determinadas
prestaciones a quien reúna los requisitos que, previstos en la ley, sean
presentados por quien los requiere de acuerdo a los procedimientos
legalmente previstos para la percepción del subsidio. La administración, a
través de sus funcionarios, comprueba formalmente la petición y realiza la
orden de abono, sin que realice, ni pueda realizar, un estudio sobre la
veracidad de los datos sino que meramente comprueba su concurrencia.
En el supuesto objeto de la casación la existencia de un engaño es clara pero,
como hemos dicho, la estafa no es sólo engaño, sino que además de ese
engaño y de su consideración de bastante, se requiere que el engaño sea
causal al error en el sujeto pasivo y que este error sea determinante del
desplazamiento económico que realiza la administración. Es necesario que
la disposición típica de la estafa obedezca, tenga pro causa, una situación de
error producida pro el engaño del sujeto activo. Y nada de lo anterior
resulta acreditado pues tan sólo se declara la existencia de un engaño.
En las defraudaciones contra la administración ésta actúa con independencia
del engaño pues se limita a constatar la concurrencia de los requisitos
establecidos en la ley. En el supuesto objeto de la casación que conocemos, el

5. -5-
sujeto pasivo que recibe el engaño actúa con independencia del mismo, es
decir, realiza la disposición económica tras una comprobación formal de los
requisitos sin que el funcionario que atiende la reclamación de la devolución
del IVA pueda negar la reclamación, a salvo del estudio de los presupuestos
de la devolución. Por ello, el sujeto pasivo, la administración, se reserva el
derecho de realizar comprobaciones posteriores a la disposición, a través de
los mecanismos de inspección con que cuenta lo que posibilitará, en su caso,
la recuperación de la disposición realizada y la subsunción, si concurren los
demás requisitos de la tipicidad en la infracción administrativa o en el tipo
penal en función de la cuantía.
La subsunción clara de los hechos en el delito contra la Hacienda Pública no
ha podido ser aplicada pues la ley que modificó el Código Penal, en este tipo,
fue posterior al hecho delictivo y se promulgó, precisamente, para contener
los supuestos de defraudación a través de las devoluciones indebidas del
Impuesto sobre el Valor Añadido”.
2. Falsedad sin estafa
Los acusados invocaron en casación la atipicidad penal de la falsedad
documental.
La Sentencia del TS, sin embargo, precisó lo siguiente:
(i) “los firmantes, en consecuencia, han simulado unas operaciones
mercantiles que generan un derecho de cobro, induciendo a error
sobre su autenticidad precisamente mediante su firma, cuando no
respondían a realidad alguna”.
(ii) En consecuencia, lo supuestos específicos en que resulta típica esta
modalidad falsaria, son los de simulación de un documento por el
propio autor del mismo, aunque no se haga figurar a personas que no
han tenido intervención, es decir aunque el firmante del documento
sea el propio autor de la falsedad.
Como señalan la S.S.T.S 1647/1998, de 28 de enero de 1999 y
1649/2000, de 28 de octubre, entre otras, la diferenciación entre los
párrafos 2º y 4º del art. 390.1 debe efectuarse incardinando en el
párrafo segundo del art. 390.1 aquellos supuestos en que la falsedad no
se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los
extremos consignados en el documento que constituirían la modalidad
despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la
narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido
de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en
el trafico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente,
criterio acogido en la STS de 28 de octubre de1997 y que resultó
mayoritario en el Pleno de esta Sala de 26 de febrero de 1999.

6. -6-
(...)
Cuando la mendacidad documentada afecta al documento en su
conjunto porque éste ha sido configurado deliberadamente con la
finalidad de acreditar en el tráfico una relación jurídica inexistente,
nos encontramos en un supuesto de falsedad del vigente art. 390.1.2 del
Código Penal.
En las sentencias de 28 de octubre de 2000, núm. 1649/2000 y 29 de
mayo de 2002, núm. 514/2002, entre otras, se utiliza la denominación
de documento genuino para identificar y distinguir los supuestos en
que el autor aparente coincide con el autor real, pero que
corresponden a documentos que no son auténticos en sentido objetivo
ya que acreditan relaciones jurídicas totalmente inexistentes, es decir
documentos que no se limitan a faltar a la verdad en la descripción de
unos hechos siquiera nuclearmente auténticos y reales, sino que la
simulación es radical y absoluta aseverando una relación jurídica
absolutamente irreal. Estos supuestos no integran las modalidades
falsarias despenalizadas, debiendo subsumirse en el subtipo del art.
390.9 del Código Penal anterior, correspondiente al art.302.1.2.
vigente.
(iii) En la sentencia de 11 de julio de 2002, núm. 1302/200, se reitera que
tras la celebración del Pleno citado (Pleno no Jurisdiccional de
Unificación de Criterios de 26 de febrero de 1999), la confección
completa de un documento mendaz que induzca a error sobre su
autenticidad e incorpore toda una secuencia simulada e inveraz de
afirmaciones con trascendencia jurídica a modo de completa
simulación del documento que no tiene ni puede tener sustrato alguno
en la realidad, elaborado con dolo falsario, debe ser considerado la
falsedad que se disciplina en el art. 390.1.2 del Código Penal de 1995,
en correspondencia con lo dispuesto en el art. 302.9 del Código Penal
de 1973.
(...)
“Por ello todo ello la doctrina mayoritaria ha optado por una
interpretación lata del concepto de autenticidad, incluyendo tres
supuestos, para la aplicación del art. 390.1.2, entre aquellos que
afectan a la autenticidad del documento:
a) la formación de un documento que parezca provenir de un autor
diferente del efectivo (autenticidad subjetiva o genuinidad); b) la
formación de un documento con falsa expresión de la fecha,
cuando ésta sea esencialmente relevante, como sucede en el caso
enjuiciado en la sentencia citada núm. 1421/1999 de 5 de octubre;
c) la formación de un documento enteramente falso, que recoja un
acto o relación jurídica inexistente, es decir de un documento que
no obedece a la verdad al origen objetivo en cuyo seno
aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva).

7. -7-
El Tribunal Constitucional, en sus sentencias sobre el caso Filesa,
admite expresamente la constitucionalidad de esta interpretación
lata del concepto de autenticidad en la aplicación de la modalidad
falsaria de la simulación documental, al señalar que debe admitirse
que también puede emplearse el término autenticidad en un
sentido lato, en el que puede decirse (y se ha dicho muchas veces en
la praxis penal y, en concreto, en aplicación de los tipos de falsedad
como ponen de manifiesto tanto la Sentencia como las alegaciones
del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado que es inauténtico
lo que carece absolutamente de verdad (STC 4-06-2001 núm.
123/2001)”.
D COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
Puesto que la STS emplea repetidamente la expresión “simulación” referida a las
facturas falsas, no estará de más recordar que, según la mejor doctrina civil (De
Castro):
“Mientras que, por analogía con el negocio, puede hablarse en sentido técnico
de simulación de declaraciones unilaterales de carácter negocial (pago,
novación, compensación, perdón, renuncia, anulación, rescisión y resolución
de contrato), no cabe duda de que, en cambio, quedan fuera de su ámbito: el
documento falsificado, el hacerse pasar por otra persona, el fingir poderes de
que se carece, el testimonio falso, la mentira para “facilitar trámites”, la
contabilidad doble, el balance “arreglado”; como también el fabricar una
apariencia de relación negocial, como cuando los concubinos se hacen pasar
por casados o el precarista aparece como usufructuario o arrendatario” 3.
“Falsedad” solo puede equipararse a inexistencia total de la operación documentada
en la factura, acreditada por cualquier medio de prueba y correspondiendo la carga de
la prueba a quien invoque dicha inexistencia total.
Quedan por completo al margen de la “falsedad” las cuestiones referentes al mayor o
menor valor a efectos fiscales de las operaciones documentadas en las facturas, así
como los supuestos en que lo que se discute es la naturaleza tributaria de la operación,
pero no la existencia de la misma.
La regulación tributaria de las operaciones vinculadas (artículo 16 TRLIS) y la
simulación negocial (artículo 16 LGT) no pueden invocarse para negar la existencia de
3
De Castro y Bravo, F.: El negocio jurídico. Editorial Civitas. Madrid. Páginas 347-348.

8. -8-
operaciones efectivas objeto de una distinta calificación por las autoridades tributarias.
A no ser que la Administración proporcione una prueba cumplida de que la operación
documentada que reputa inexistente es una mera “falsificación” carente de toda
realidad.
En cualquier caso, la STS niega que la “simulación” haya sido causa del “error” de la
Administración en la devolución indebida por inexistencia de toda comprobación y, lo
que es más importante, que una devolución indebida causada con engaño pueda
considerarse incluida en el tipo penal antes de su expresa tipificación (“obteniendo
indebidamente devoluciones”).
No parece que hubiera habido lugar a duda sobre la tipicidad si el resultado de la
autoliquidación por IVA del sujeto pasivo, incluidas las “operaciones falsas”, hubiera
sido con cuota a ingresar: el acusado habría cometido delito fiscal por eludir, en dicho
importe, el ingreso del IVA.
Dada la realización de operaciones intracomunitarias exentas de IVA por el sujeto
pasivo, las “operaciones falsas” generan un indebido derecho a devolución, pero la
STS entiende que las facturas falsas no fueron causa del error de la Administración al
efectuar dicha devolución indebida.
Al margen de la cuestión del “error”, lo relevante es la rigurosa exigencia por la STS
de que la conducta imputada estuviera tipificada como tal (delito fiscal) con
anterioridad a la entrada en vigor del CP de 1995.
La realización de entregas intracomunitarias exentas del IVA resultó determinante de
que no existieran, pese a las facturas falsas, cuotas de IVA de ingresar. Por esta razón,
y por la ausencia de expresa inclusión en el tipo de las conductas tendentes a la
“obtención indebida de devoluciones”, la STS confirma el criterio de la instancia de
que no era legalmente posible la condena por delito fiscal (con anterioridad a la
entrada en vigor del CP de 1995) y, además, revoca la condena por estafa por las
razones ya comentadas.

9. -9-
La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el
delito de falsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa
con idéntico contenido.
La STS excluye en la práctica cualquier posible aplicación analógica del tipo del
delito de defraudación a la Hacienda Pública, con independencia del efectivo resultado
lesivo para la misma. La exclusión está basada en la función de garantía del tipo penal.
Lamentablemente, como veremos a continuación, este criterio de la STS de 11 de
Marzo de 2004 no ha sido seguido con posterioridad por el mismo Tribunal.
2) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 3 DE FEBRERO DE 2005
(“CENTRAL DE MARKETING Y GESTION S.L.”)
La STS de 3 de Febrero de 2005, a diferencia de la de 11 de marzo de 2004, condena por estafa
continuada por las devoluciones del IVA obtenidas por determinadas sociedades que recibieron
facturas consideradas falsas y, además, condena a un Inspector de Tributos del Estado como
autor de un delito continuado de estafa en concurso medial con un delito continuado de falsedad
en documento oficial (actas de comprobado y conforme de las sociedades beneficiarias de las
devoluciones indebidamente obtenidas).
A) HECHOS PROBADOS
Los hechos declarados probados se refieren, fundamentalmente, a las facturas falsas emitidas
por determinadas sociedades sin medios; a su deducción a efectos del IVA sin que constaran los
medios de pago empleados y/o los servicios recibidos, y a la comprobación de la situación
tributaria de las sociedades beneficiarias de las devoluciones por un Inspector de Tributos del
Estado.
Otras empresas declararon la recepción de facturas de las sociedades emisoras, pero
posteriormente regularizaron su situación tributaria aceptando la consideración de las cuotas de
dichas facturas como IVA no deducible.

10. - 10 -
B) CONDENA EN LA INSTANCIA
La Audiencia Provincial de Málaga impuso condenas por delitos de estafa en relación con las
devoluciones indebidas del IVA y, además, una condena al Inspector de Tributos por el delito
de omisión de deber de perseguir delitos.
C) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
Estos son los principales motivos de casación abordados por la STS:
i) En relación con la tipicidad de la conducta de obtención de devoluciones de
IVA como estafa.
La Sentencia reitera la jurisprudencia de la Sala sobre la estafa:
“Tiene declarado esta Sala –Cfr. Sentencias de 26 de abril de 2000 (RJ 2000, 33.1) y
23 de abril de 1997 (RJ 1997, 32.60) – que el delito de estafa precisa como elementos
esenciales los siguientes: 1º.- Un engaño precedente o concurrente; 2º.- Dicho engaño
ha de ser bastante para la consecución de los fines propuestos, con suficiente entidad
para provocar el traspaso patrimonial; 3º.- Producción de un error esencial en el
sujeto pasivo, desconocedor de la situación real; 4º.- Un acto de disposición
patrimonial por parte del sujeto pasivo, con el consiguiente perjuicio para el mismo;
5º.- Nexo causal entre el engaño del autor y el perjuicio de la víctima; y 6º.- Animo
de lucro”.
Al mismo tiempo, integra los hechos probados en el tipo de la forma siguiente:
“Consta como hecho probado ( JUR 2002, 183701) que la sociedad
«Montealmádena, S.A» cuyo administrador único es el acusado recibió de «Central
de Marketing y Gestión, S.L», una factura por importe de 224.000.000 de ptas. en
1989, que la incluyó en su IVA soportado, y obtuvo el 17 de julio de 1990, la
devolución de Hacienda de 24.000.000 de ptas. correspondiente a dicha factura. La
segunda factura fue emitida también por «Central de Marketing y Gestión, S.L» por
importe de otros 224.000.000 de ptas. y fue entregada a la entidad «Sohail
Fuengirola, S.A», cuyo administrador único también es el acusado, que obtuvo el
mismo 17 de julio de 1990 la devolución de la cuota del IVA correspondiente a la
misma por un total de otros 24.000.000 de ptas.
Se declara también probado que las dos facturas recibidas por las empresas del
acusado no correspondían a trabajos y servicios ejecutados por la empresa emisora
de las mismas, y no consta que esas supuestas actividades que justificaban las
facturas hubieran sido realizados por alguna otra empresa del fallecido Sr.
Mariano.

11. - 11 -
La empresa emisora de las facturas «relativas a operaciones inexistentes», forman
parte del grupo de sociedades constituidas por el fallecido Mariano y que, según el
«factum», carecían de actividad y carecían de empleados o trabajadores.
Consta asimismo que, tras la solicitud a la Hacienda en base a tales facturas, se
recibieron un total de 48.000.000 de ptas.
No puede ser puesta en duda la realidad del engaño precedente constituido por las
facturas falsas que generan el error del sujeto pasivo a efectuar el acto de
disposición patrimonial y producen el enriquecimiento del agente paralelo a la
desposesión patrimonial propia y, desde luego, no cabe discusión alguna respecto del
ánimo de lucro –económico– que guiaba toda la actividad del sujeto activo”.
(Fundamento de Derecho Undécimo).
No obstante lo anterior, la Sentencia sólo considerar como “estafas típicas” aquellas que superan
la cuantía de 120.000 euros con arreglo a la versión en vigor del artículo 305.1 del CP, que no
estaba, evidentemente, vigente en el momento de cometerse los hechos.
En uno de los delitos, sin embargo, integra dicha cuantía en la forma siguiente:
“Y, consecuente con este criterio, exculpó al acusado «habida cuenta que la cuantía
defraudada, tomando por separado cada sociedad, no alcanza la cantidad de 15
millones de pesetas prevista como límite para apreciar la concurrencia de los
elementos del tipo previsto en el artículo 305 del actual Código Penal ( RCL 1995,
3170 y RCL 1996, 777) , siendo procedente decretar de libre absolución de Carlos
Antonio en cuanto a la acusación dirigida contra él por la defraudación de
36.147.281 pesetas».
Este Tribunal de casación no puede compartir tal argumentación exculpatoria. En
efecto, debe partirse de la base de que el Tribunal de instancia asume la prueba
pericial que establece que estas sociedades constituyen «un grupo de empresas con el
mismo domicilio, el mismo objeto social, unidad de caja, etc». (pg. 70), y, por
supuesto, la misma administración en la persona del acusado como gestor único.
Levantado, así, el velo, resulta, por ello, elemental que la devolución dineraria a
cada una de las entidades, recibidas las tres en la misma fecha por cuotas del IVA en
un mismo ejercicio económico (1990), obedece a una decisión de quien ejercía en
exclusiva la gestión de dichas empresas, fraccionando a su conveniencia las cuotas
solicitadas y percibidas, pero, a los efectos penales de determinar el alcance de la
defraudación debe atenderse a la cuantía total ilícitamente obtenida por el mismo
sujeto que resulta beneficiado en cada una de las fraudulentas operaciones, dadas
las circunstancias mencionadas de tratarse de un mismo ente constituido por
diferentes sociedades, todas ellas dirigidas, gestionadas formal y materialmente por
el acusado y, el dato es básico, con unidad de caja, siendo absolutamente irrelevante
que cada una de estas empresas efectuaran declaraciones tributarias independientes,
lo que, de otra parte, es lo obligado.

12. - 12 -
Por todo ello, para determinar el «quantum» no debe atenderse a «la cuantía de la
cuota defraudada tomando por separado cada sociedad» (adviértase lo ilustrativo
del término «defraudada») como hace la sentencia, sino al total de la suma de las
tres defraudaciones que alcanzan la cantidad de 36.147.281 pesetas y, por ello,
superior al tipo mínimo establecido en el art. 305 CP, incluso tras la reforma que
entró en vigor el 1 de octubre de 2004 que fija dicho mínimo en 120.000 euros”.
(Fundamento de Derecho Trigésimo tercero).
ii) En relación con la “inducción” por los acusados de la falsedad documental de
un tercero
La Sentencia estima la infracción del artículo 392 CP, al no deducirse de los hechos probados la
participación de los acusados en la falsificación de las facturas emitidas por otra empresa:
“La sentencia ( JUR 2002, 183701) se limita a declarar probado que los acusados,
administradores en España de «Ranchos Reunidos, S.A» recibieron las facturas
elaboradas por «Nevada Properties International, S.L», por importe de 454.953.000
ptas. que obedecían a operaciones inexistentes. Al analizar la participación de los
acusados en la acción falsaria, el Tribunal afirma que los acusados «no son los
autores materiales de los documentos falsos», aunque los responsabiliza de la
ejecución de la conducta típica como inductores de quienes llevaran a cabo la
ejecución material de la falsificación de los documentos mercantiles en cuestión. Sin
embargo, esta calificación carece del más mínimo dato probado que permita
sustentarla, ni tampoco de elemento probatorio alguno, directo o indiciario que
fundamente tal pronunciamiento.
Por el contrario, del análisis global de la sentencia se evidencia una conclusión: que
el fallecido Sr. Mariano creó un entramado de empresas fantasma en las que situaba
como gestores o apoderados a personas a él subordinadas, que se dedicaban a emitir
facturas falsas que proporcionaban a otras compañías mercantiles y que, a tenor de
la sentencia, efectuaban a cambio determinadas contraprestaciones económicas a
alguna de las mencionadas sociedades de las que era propietario de hecho el Sr.
Mariano.
Es cierto que no puede descartarse que en el caso presente, la idea de utilizar las
falsas facturas en beneficio de la empresa «Ranchos Reunidos» partiera de los
acusados, incitando a los directivos de ésta a fabricar las facturas mendaces, pero no
es menos cierto que pudieran ser éstos quienes propusieran a los acusados el
«negocio», dado que, como se ha dicho, esa era la única actividad desarrollada por
las empresas del Sr. Mariano. En tal caso entra en juego el principio «in dubio pro
reo» en favor de los acusados y, por ello, debe casarse la sentencia en este punto,
absolviéndose a los acusados del delito de falsedad continuada en documento
mercantil”. (Fundamento de Derecho Vigésimo Tercero).
iii) En relación con el concurso medial entre la estafa y la “falsedad” en el Acta de
comprobado y conforme del Inspector de Tributos del Estado

13. - 13 -
Esta es una de las cuestiones consideradas con más detenimiento por la Sentencia. El Tribunal
estima el motivo de casación contra la condena por el delito de omisión del deber de perseguir
delitos, pero en la segunda sentencia condena al acusado por el delito continuado de falsedad en
documento público.
Estas son las principales consideraciones de la Sentencia:
“Toda la base argumental de los motivos descansa en el hecho de que la intervención
del acusado, Inspector de Tributos del Estado que inspeccionó a las empresas
receptoras de las falsas facturas, tuvo lugar con posterioridad a que los delitos de
estafa o contra la Hacienda Pública hubieran quedado consumados.
Siendo ello así, no puede dejar de subrayarse que el Tribunal a quo consigna en la
fundamentación jurídica de la sentencia ( JUR 2002, 183701) como datos de
carácter fáctico que surge de la prueba practicada que en efecto el Sr. Romeo, no
sólo conocía las características de las sociedades del entramado analizado, sino que
formó parte del plan ideado para llevar a cabo la defraudación, correspondiéndole
la misión concreta de evitar su descubrimiento mediante la realización de
inspecciones de varias sociedades, respecto de las que extendió actas de comprobado
y conforme, a pesar de las irregularidades tributarias en las que habían incurrido en
relación a operaciones llevadas a cabo con las empresas de su hermano, que tenía
como hombre de confianza al tío de su esposa, Cosme.
Partiendo de esta base, resulta indiscutible la connivencia «ab initio» del acusado en
la trama criminal urdida con fines defraudatorios, y su integración en el «pactum
sceleris», a virtud del cual se le atribuye un papel ciertamente esencial para el
proyecto delictivo cual es practicar inspecciones a las empresas receptoras de las
facturas falsas con las que conseguían millonarias devoluciones en las que
deliberadamente y según el rol que le correspondía en la trama criminal, dejaba de
ver las graves irregularidades cometidas, extendiendo, por contra actas de
«comprobado y conforme» con la evidente finalidad de impedir el descubrimiento
del delito y asegurar la impunidad de sus responsables (entre los que él mismo se
encontraba, como veremos).
En esta situación, ninguna duda cabe de que la actividad del acusado no era
accesoria o subordinada respecto al plan establecido, sino realmente esencial para la
mecánica comisiva en su conjunto, pues es patente que, de no contar con esa decisiva
participación, el proyecto delictivo difícilmente hubiera sido llevado a la práctica
ante el riesgo abrumador de que el Servicio de Inspección de la Agencia Tributaria
descubriera la farsa y sus resultados dada la, en general, ausencia de toda clase de
comprobantes que justificaran la veracidad de las facturas por medio de las cuales
se obtenían las devoluciones dinerarias.
No por el hecho de que la intervención material del acusado se ejecutara a posteriori
de la efectiva comisión del delito, debe excluirse su responsabilidad en el mismo
como cooperador necesario, dado que, según lo dicho, el acusado que participaba en

14. - 14 -
la trama desde su inicio y, tenía el dominio del hecho, ya que su retirada del acuerdo
criminal hubiera abortado la realización del mismo.
(…)
Como decimos, nada opone el motivo casacional a la existencia del delito, pero su
argumento impugnativo se fundamenta en la inexigibilidad de realizar la actuación
por cuya omisión se le condena. Y así debe ser reconocido por esta Sala, dado, de
una parte, que la sentencia ( JUR 2002, 183701) afirma con rotundidad en diversos
pasajes de la misma, que el principal responsable, autor intelectual y planificador
del entramado delictivo era el hermano del acusado, y, de otra, que este mismo –
como antes se ha dicho– formaba parte integrante y destacada, desde el principio,
del grupo criminal y de las actividades delictivas en las que el mismo participaba en
el papel que le había sido asignado, y por lo que el Tribunal de instancia le condena
como responsable en concepto de autor. Así las cosas, la acción de perseguir esos
delitos supondría no sólo una denuncia contra su propio hermano, cuando el art.
261 LECrim exime de la obligación de denunciar a los ascendientes y descendientes
consanguíneos o afines del delincuente y sus colaterales consanguíneos o uterinos y
afines hasta el segundo grado. Pero, sobre todo, la persecución del delito hubiera
supuesto una manifiesta autoacusación a la que nadie está obligado, por imperativo
del art. 24.2 CE ( RCL 1978, 2836) . que consagra el derecho fundamental a no
declarar contra sí mismo y que la Jurisprudencia ha considerado así en STS de 1 de
octubre de 2001 ( RJ 2001, 8546) .
La estimación del motivo que cuenta con el apoyo explícito del Ministerio Fiscal
supone la casación de la sentencia y la absolución por este delito en la que haya que
dictar seguidamente esta Sala.
(…)
La Abogacía del Estado, que formula la misma censura casacional, abunda en la
afirmación de que la actuación del acusado constituye una falta a la verdad en la
narración de los hechos al certificar que los que fueron objeto de su actividad
inspectora son conformes a los efectos de obtener improcedentes devoluciones del
IVA, y en apoyo de tal aserto cita oportuna y acertadamente la STS de 28 de mayo
de 1992 ( RJ 1992, 4392) que mantiene la condena por un delito de falsedad en
documento oficial y en la que se sostiene que la falsedad documental del número 4º
del art. 302, será aplicable en cuanto que se verifique una discrepancia sobre
aspectos sustanciales entre lo narrado en el documento, y lo que justamente debió
narrar, debiendo destacarse que tanto se falta a la verdad en la narración de los
hechos, cuando éstos se modifican arbitrariamente, como si se omite dar cuenta de
los que habían de figurar en el documento –Tribunal Supremo S. 24-10-1962 ( RJ
1962, 3953) y 8-7-1986 ( RJ 1986, 3900) –, y la ocultación no es más que una forma
de omitir algún dato, como en este caso, omisión punible con arreglo a las formas
genéricas del actuar humano, contempladas en el art. 1 del Código Penal. Pero es
que además, en el supuesto enjuiciado en esa sentencia, tal omisión del dato se hace
con una finalidad, la de exagerar el montante valorativo, lo que excluye la
calificación de omisión o falsedad simplemente culposa, conducta ésta reconocida
por el propio inculpado. El motivo, pues, debe rechazarse, como igualmente el
séptimo, que por idéntica vía procesal aduce aplicación indebida de los mismos

15. - 15 -
preceptos penales invocados en el que se ha examinado, en donde se arguye que
«faltar a la verdad en la narración de los hechos no es equiparable a omitir –o dejar
de narrrar– esos mismos hechos o alguna de sus circunstancias», pues la
argumentación para su desestimación puede serle aplicable perfectamente.
Por lo demás, el argumento de que dichas conductas, falsedades en documento
público, quedarían absorbidas en los delitos defraudatorios, supone afirmar que el
delito menor absorbe el más grave por él cometido, lo que no precisa de mayor
argumentación.
Así, pues, apreciamos la concurrencia de la acción típica, consciente e intencionada
y, por ende, la comisión de un delito continuado de falsedad en documento público,
debiéndose casar la sentencia ( JUR 2002, 183701) impugnada en este extremo y, en
la segunda que haya que dictar esta Sala, condenar al acusado, según lo expuesto,
con arreglo al CP de 1995, que además fue el solicitado por las defensas, que
establece una pena notablemente más benévola (3 a 6 años de prisión e
inhabilitación especial de 2 a 6 años) que la del Código derogado (prisión mayor y
multa) y con aplicación del art. 74 de dicho Código que requiere imponer la pena
señalada al delito más grave en su mitad superior, dada la indiscutible continuidad
delictiva que aparece en el «factum» de la sentencia, por lo que consideramos
adecuada la pena de cinco años de prisión e inhabilitación especial por tiempo de
cuatro años.
Nos encontramos, en definitiva, ante un delito de falsedad continuada y otro delito
continuado de estafa, en relación de concurso instrumental que previene el art. 77
CP puesto que dicha relación concursal medial se produce también cuando la
falsedad tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado
(véase STS de 25 de noviembre de 2000 [ RJ 2000, 9947] ).
Por lo demás, no cabría oponer ningún reparo a esta calificación por el hecho de que
la misma acción de levantar Actas de «comprobado y conforme» configuren dos
ilícitos penales, uno de falsedad documental y otro de estafa en concurso medial,
porque los dos resultados típicos han sido causados por la acción dirigida a su
causación, por dolo directo”. (Fundamentos de Derecho vigésimo octavo, vigésimo
noveno y trigésimo primero).
D) COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
En primer lugar, hay que destacar que las condenas por estafa continuada a quienes computaron
las facturas “falsas” en sus declaraciones de IVA con derecho a devolución no van acompañadas
de una condena por falsedad documental a quienes emitieron las mismas. Seguramente porque,
como afirma la sentencia, el responsable de la “trama” de sociedades emisoras de facturas había
fallecido.
No obstante, la condena por estafa precisa que “engloba todas las conductas delictivas
enjuiciadas”.

16. - 16 -
Esta mención, parece que pretende subsumir la “utilización” de las facturas “falsas” en el
engaño típico de la estafa, aunque también podría obedecer a la circunstancia de que se trata de
una “estafa a la Hacienda Pública”, en la que se habría considerado que prevalece una “relación
de concurso aparente de leyes” con desplazamiento del delito de falsedad instrumental.
Pero el concurso medial entre la falsedad y la estafa parece difícilmente evitable, porque no
puede considerarse que la devolución pudiera haberse obtenido sin la utilización de las facturas
emitidas por otras empresas y no pagadas a las mismas. Es más, la naturaleza indebida
(calificada penalmente como estafa a la Hacienda Pública) de la devolución depende
exclusivamente de la “falsedad” de la factura. El hecho de que la factura no se haya pagado
puede ser un mero indicio de su “falsedad”, pero el pago de la factura es tributariamente
irrelevante a efectos de la deducción (devolución) del IVA. Por tanto, nos parece que la
condena por estafa exigía la previa o concurrente condena por “falsedad” documental, dado que
el desplazamiento patrimonial sólo resultaba indebido si la factura y el IVA repercutido en la
misma carecían de toda realidad.
Por tanto, dado que la “falsificación” de la factura no puede, por sí misma, producir el
desplazamiento patrimonial del IVA cuya devolución se solicitó, sólo puede considerarse que la
“falsificación” y la estafa estaban en relación de medio a fin, es decir, que la falsificación era
“medio necesario para cometer” la estafa.
Siendo así, parece que las dos cuestiones íntimamente relacionadas que inevitablemente
deberían haberse considerado eran dos: i) la de la posible prescripción de la falsedad
documental y su incidencia en la estafa; y ii), la de la posible aplicación indebida de los
artículos 248 y 249 del CP cuando la estafa exige otra conducta instrumental típica: la previa
“falsificación” de la factura.
La Sentencia no ha sido ajena a esta problemática. Sin embargo, la habría abordado mediante la
falsedad documental cometida por el Inspector de Tributos en las Actas de “comprobado y
conforme”:
“Nos encontramos, en definitiva, ante un delito de falsedad continuada y otro delito
continuado de estafa, en relación de concurso instrumental que previene el artículo
77 CP puesto que dicha relación concursal medial se produce también cuando la
falsedad tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado (véase
STS de 25 de noviembre de 2000”.

17. - 17 -
Para ello, previamente ha debido calificar como falsedad la omisión de los hechos “que habían
de figurar en el documento –Tribunal Supremo S. 24-10-1962 (RJ 1962, 3P53) y 8-7-1986 (RJ
1986, 3900)- y la ocultación no es más que una forma de omitir algún dato”.
En abstracto, el planteamiento anterior puede ser adecuado, pero en el caso considerado nos
parece difícil calificar la conducta del Inspector de Tributos como falsedad documental, porque
la misma incorpora también otros elementos que no cabe subsumir en la falsedad y/o en la
estafa.
En efecto, al comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos que obtuvieron
indebidamente las devoluciones del IVA, el Actuario no sólo estaba obligado a la veracidad en
el documento extendido para documentar la misma, sino que asumía también una función de
calificación jurídica sobre la procedencia o no de la devolución solicitada y obtenida. Esta
calificación se fundamenta, como es lógico, en los hechos relevantes, pero es algo más que el
“comprobado y conforme” de unos hechos con omisión de otros. Sobre todo era, con arreglo a
lo que disponían los artículos 52, 53 y 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, una
propuesta de liquidación de la que no resultaba deuda tributaria alguna a favor del Tesoro y, por
el transcurso del plazo de un mes, una liquidación tributaria definitiva que goza de presunción
de legalidad.
La liquidación tributaria definitiva derivada de las Actas de comprobado y conforme que la STS
declara falsas reconocía, por tanto, el derecho a la devolución del IVA obtenido y producía
determinados efectos jurídicos que no deberían haber sido ignorados por la STS.
El principal efecto era que la liquidación tributaria derivada del Acta a favor del sujeto pasivo
gozaba de la presunción de legalidad4 y estaba sujeta al procedimiento especial de revisión del
artículo 153.1.b) de la Ley 230/1963, General Tributaria, por ser “constitutiva de delito”. La
cuestión, por tanto, era la de si en relación con un delito fiscal consumado por una liquidación
tributaria constitutiva de delito se puede condenar al contribuyente o contribuyentes que,
4
En este aspecto la Sentencia tiene un indudable paralelismo con la STS de 20 de Enero de 2006 (Kujal)
con la importante diferencia de que en esta última la calificación tributaria que protegía al
contribuyente no fue objeto de revisión ni condena penal. En este caso, se plantea la cuestión de la
“revisión” en el procedimiento penal de la liquidación “constitutiva de delito”.

18. - 18 -
aparentemente no han participado de ninguna forma penalmente relevante (como inductor,
cooperador necesario o cómplice) en dicha liquidación tributaria constitutiva de delito.
En nuestra opinión, lo relevante debió haber sido si la conducta previa del contribuyente o
contribuyentes (falsedad documental por la que, sin embargo, no fueron condenados) consistió o
no en “un acto sin el cual no se habría efectuado” el delito (artículo 28 CP), pues el mismo se
consumó precisamente con la liquidación que reconoció, sin su intervención, un derecho
inexistente.
Aunque su conducta no consumara el delito, participaría de la naturaleza de la cooperación
necesaria para su ejecución, si la misma hubiera consistido en la falsedad documental por la que
no fueron condenados. La consumación del delito solo se habría producido por aquella acción
(liquidación tributaria del funcionario público constitutiva de delito) que es un medio necesario
para dicha consumación.
La diferencia es que la STS considera que la estafa estaba ya consumada y que la falsedad del
Inspector en el Acta tiene por objeto la impunidad del delito patrimonial ya consumado. Pero la
“falsedad” en el Acta es algo más que mendacidad en este caso, porque reconoce legalmente, o
tiene como consecuencia que se entienda reconocido, el derecho a la devolución del sujeto
pasivo.
Por ello, consideramos que la conducta realizada por el Inspector de Tributos no era una
falsedad documental sino una prevaricación del artículo 401 CP consistente en dictar “a
sabiendas de su injusticia una resolución arbitraria en un asunto administrativo”.
Esta calificación, sin embargo, introduciría, como hemos señalado, los problemas de la ausencia
de una condena por la falsedad instrumental vinculada a las facturas y de la consumación del
delito de “estafa” mediante la liquidación propuesta o dictada con prevaricación.
La consideración de que la estafa estaba ya consumada antes de la liquidación derivada del Acta
habría “evitado” los problemas asociados a la prueba de la participación en la falsificación de
las facturas.
La Sentencia contiene también estas otras calificaciones dignas de mención.

19. - 19 -
En primer lugar, a pesar de condenar por “estafa a la Hacienda Pública” aplica el umbral
cuantitativo propio del artículo 305 CP 1995 (120.000 euros) por lo que el “tipo” resultaría
aplicado por “analogía”. En cuanto a la acción, con arreglo al artículo 248 del CP (estafa) y en
cuanto al límite cuantitativo con arreglo al artículo 305 CP.
En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE) debería haber
impedido esta aplicación analógica. Puede invocarse que solo se aplica la analogía a favor del
reo, pero igualmente puede afirmarse que la condena exigía la tipificación de la conducta en el
artículo 349 CP 1973, que se reconoce no concurre.
En nuestra opinión, la STS de 11 de marzo de 2004 sí aplicaba adecuadamente la ausencia de
tipificación de la obtención indebida de devoluciones tributarias.
Por el sistema de delitos e infracciones administrativas en vigor en el momento de cometerse los
hechos, podría afirmarse que estando calificada la obtención indebida de devoluciones como
una infracción tributaria grave, este era el único tratamiento punitivo correspondiente a las
mismas, por ausencia de tipificación penal previa de la misma conducta cuando su cuantía
superara el umbral cuantitativo del art. 349 CP 1973.La tipificación como infracción
administrativa de la conducta impediría su sanción penal por un delito que no se refiere
específicamente a la misma.
Por último, la Sentencia desconoce en vía penal la personalidad de tres sociedades
independientes y el carácter autónomo de las devoluciones obtenidas por cada una de ellas,
inaplicando aquí, sin que nada lo justifique, el artículo 305 CP 1995 y acumulando la cuantía de
las devoluciones por formar parte las tres sociedades de un grupo empresarial. La lesión del
principio constitucional de legalidad penal nos parece, también, evidente.
3) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 8 DE ABRIL DE 2008
(MUEBLES DECORADOS ECU S.A.L)
Esta reciente Sentencia condena, en un supuesto similar al de la sentencia de 3 de febrero de
2005, por un delito continuado de falsedad documental en concurso medial con un delito
continuado de estafa, artículos 390, 392.1º,2º y 3º, 248, 250. 1.6º, 74 y 77 del CP 1995, a la pena
de cinco años de prisión y multa de once meses con una cuota diaria de 20 euros, así como a las
accesorias procedentes manteniendo los demás pronunciamientos de la sentencia de instancia.

20. - 20 -
A) HECHOS PROBADOS
Los hechos probados se refieren a devoluciones de IVA indebidamente obtenidas durante los
años 1990 a 1995 utilizando para ellos diferentes sociedades y “todo tipo de documentación
falsa (…) facturas falsas de empresas reales, contratos de arrendamiento con nombres ficticios
(…) relación de trabajadores que no se correspondían con la realidad”.
B) SENTENCIA DE INSTANCIA DICTADA POR LA AUDIENCIA
PROVINCIAL DE VALENCIA
Las cuotas defraudadas no superaban en algunos casos la cuantía de 5.000.000 de pesetas y en
ningún caso, parece, superaban la cuantía de 15.000.000 de pesetas por ejercicio.
La Sentencia de instancia condena por un delito de falsedad documental como medio para
cometer un delito de estafa, declarando una responsabilidad civil frente a la Hacienda Pública de
1.163.831,33 euros.
C) SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
El recurrente condenado en la instancia invocó: i) que la falsedad era tan burda que excluía todo
riesgo para el bien jurídico protegido; ii) la prescripción del delito; y iii), que los hechos no eran
constitutivos de un delito de estafa.
En cuanto a la falsedad la Sentencia se limita a indicar que “guardaba todas las apariencias
necesarias para inducir a error al funcionario que realiza la primera comprobación de la
concurrencia de los requisitos necesarios para hacer efectiva aquella”.
Frente a la prescripción, la sentencia invoca que “dada la calificación como delito continuado,
en ningún caso sería de apreciar la prescripción, pues no ha transcurrido el plazo de diez
años”. Omite, sin embargo, que, según la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo5, el delito
5
Por todas, STS de 26-12-2001: “Resulta lógico deducir de esta norma (art. 305.2 CP) que si las
defraudaciones cometidas en distintos periodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para
que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de
infracciones administrativas, no pueden sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos
cometidos en distintos periodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo
continuado” (Fundamento de Derecho Tercero).

21. - 21 -
fiscal no admite la figura del delito continuado. Si el TS condena como estafa por obtener una
devolución tributaria indebida, al menos debería considerar, de alguna forma, que no caben las
devoluciones tributarias indebidas de naturaleza continuada.
Sobre la condena como estafa por unos hechos que el condenado niega que puedan calificarse
como tal, la Sentencia argumenta lo siguiente:
“La Audiencia ha entendido que en la fecha en que los hechos se cometen, antes de
la Ley Orgánica 10/1995 ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) , el Código Penal no
incluía entre las conductas típicas propias del delito fiscal la obtención indebida de
devoluciones, expresamente incorporada al tipo por la mencionada Ley Orgánica. Ello
hace que califique los hechos como constitutivos de estafa, resolviendo también la duda,
en ocasiones suscitada, en orden a si la Administración pública puede ser sujeto pasivo
de un engaño y, concretamente si puede serlo en estos casos, es decir, cuando se
presenta una documentación aparentemente acreditativa de una determinada situación,
que es objeto, antes de resolver, de una comprobación administrativa prácticamente de
carácter formal. Solución que tiene antecedentes en la jurisprudencia de esta Sala (STS
núm. 17/2005, de 3 de febrero), aunque existan otros pronunciamientos en sentido
diferente (STS núm. 325/2004, de 11 de marzo [ RJ 2004, 2806] ). En el caso, la
aportación de una documentación falsificada, aparentemente correcta, referida a los
pagos de IVA durante unos determinados ejercicios y en cantidades que justificaban
una devolución a favor del reclamante, constituyen un instrumento engañoso suficiente
para hacer incurrir en un error sobre la realidad de las cosas al funcionario o
funcionarios que en cada caso eran responsables de la comprobación de tal
documentación, orientada a verificar la concurrencia de los requisitos legalmente
exigibles; error que determinó la adopción del acuerdo que constituye el acto de
disposición causante del perjuicio para la Hacienda Pública. Nada se opone, pues, a la
calificación de los hechos como delito de estafa por lo que la decisión de la Audiencia,
desde esa perspectiva, es correcta.
4. Es dudoso que bajo la forma típica de elusión del pago del impuesto no pudiera
cobijarse una conducta que, mediante una acción (reclamando a la Hacienda y
obteniendo de ella la devolución indebida), conseguía en realidad eludir el pago del
impuesto en la cuantía que procedía satisfacer, precisamente en aquel importe cuya
devolución se obtiene fraudulentamente.
Sin embargo, en el caso concurren circunstancias que avalan la calificación como estafa
y no como delito fiscal. La descripción típica inicialmente contenida en el artículo 349
del Código Penal de 1973 ( RCL 1973, 2255) , eludiendo el pago de tributos, permitía
calificar el delito fiscal como un delito de infracción de deber (del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago del impuesto pertinente a cada
cual), que tanto podía cometerse por acción (declarando falsamente) como por omisión
(no declarando y omitiendo así comunicar a Hacienda el hecho imponible o todas o
alguna de sus circunstancias relevantes). Tal calificación resulta de mayor dificultad al
incluir el legislador junto al supuesto anterior otros distintos, constitutivos de
infracciones más bien caracterizadas por la existencia de una acción engañosa seguida
de un acto de disposición que afecta al patrimonio público, como ocurre con la estafa de

22. - 22 -
subvenciones (artículo 308.1 CP [ RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777] ) o con la
obtención indebida de devoluciones, supuestos que morfológicamente presentan un gran
parecido con la estafa.
5. Sin embargo, subsiste la calificación del delito contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social como un delito especial propio, que, como tal, solo puede cometer
como autor el obligado tributario. Es decir, que en la obtención indebida de
devoluciones por IVA, el delito fiscal solamente puede ser cometido por quien sea
contribuyente por ese tributo. Si, no siéndolo, falsea la documentación para aparentar
que lo es, obteniendo así la devolución, los hechos deben ser calificados como
constitutivos de un delito de estafa. Dicho de otra forma, el principio de especialidad,
que conduce a considerar los hechos como delito fiscal o infracción administrativa en
caso de no superar las cuantías establecidas en la ley, solo opera cuando el sujeto activo
es el requerido por el tipo como autor. Por lo tanto, también desde esta perspectiva la
calificación de la Audiencia es correcta.
En la jurisprudencia existe algún precedente en este mismo sentido. En la STS núm.
428/2001, de 19 de marzo ( RJ 2001, 3560) , se decía lo siguiente, aunque respecto del
delito del artículo 308, obtención fraudulenta de subvenciones: quot;Ambos supuestos se
configuran como delitos especiales. El regulado en el apartado 1º, fraude de
subvenciones lo es, por cuanto en la medida en que solicitante y beneficiario de una
subvención, desgravación o ayuda tienen que coincidir, el tipo, sólo puede realizarlo
quien ha obtenido la subvención, desgravación o ayuda. Respecto al segundo apartado,
también lo es, por cuanto sólo puede ser cometido por quien previamente obtuvo la
subvención. Por tanto, manteniendo tal tesis que se estima correcta, en la medida en que
los posibles sujetos activos de la infracción, o dicho de otro modo, sólo pueden ser
autores en sentido estricto, quienes puedan solicitar las subvenciones, esto es, los que
sean beneficiarios de las mismas. En consecuencia, si es un tercero el que realiza el
falseamiento, desconociéndolo el solicitante, su comportamiento no puede incardinarse
en el ámbito del artículo 308quot;.
6. En cualquier caso, en la fecha de los hechos la obtención indebida de devoluciones no
aparecía expresamente entre las conductas típicas del delito fiscal, y su exclusión de
mismo puede sostenerse sobre la base de la inclusión expresa posterior, entendiendo que
precisamente ésta se explica por la voluntad de comprender tal forma de actuar entre
las conductas típicas de aquel delito.
Siendo así, la calificación como estafa es correcta, pues concurren todos los elementos
del tipo, ya que el recurrente opera construyendo una apariencia que, de
corresponderse con la realidad, le haría acreedor a la devolución que solicita,
induciendo a error a aquellos a través de quienes actúa la Administración, que, tras los
oportunos trámites, realizan el acto de disposición que causa el perjuicio en el
patrimonio público.
7. Resta plantearse, como consecuencia de lo anterior, si la decisión final en cuanto a la
pena impuesta es correcta desde la perspectiva de la sucesión de leyes en el tiempo, pues
la Audiencia aplica el Código Penal vigente ( RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) ,
mientras que los hechos ocurrieron bajo la vigencia del anterior, que resulta, en
principio, el aplicable. Siendo así, puede decirse que la calificación inicialmente
procedente es considerar los hechos como constitutivos de un delito continuado de

23. - 23 -
falsedad de los artículos 69 bis, 302 y 303, en concurso medial con un delito continuado
de estafa de los artículos 69 bis, 528 y 529.7ª, valorada como muy cualificada, lo que
determinaría una pena básica de prisión menor. La pena correspondiente a este
segundo delito podría alcanzar hasta el grado medio de la pena superior, es decir, hasta
el grado medio de prisión mayor, esto es, hasta diez años, que debería imponerse en su
grado máximo, conforme al artículo 71, determinado de acuerdo con el artículo 62, y
dentro de este en el grado mínimo al concurrir una atenuante (artículo 61.1 Código
Penal de 1973 [ RCL 1973, 2255] ).
Calificados como delitos continuados de falsedad y de estafa concurso medial, artículos
390, 392, 248, 250.1.6º y 74 y 77, conforme al Código Penal vigente la pena estaría
comprendida entre cuatro años y nueve meses y seis años de prisión, es decir, en su
mitad superior por aplicación del artículo 77, y nuevamente en la mitad superior al
tratarse de un delito continuado. No sería posible, sin embargo, imponer la pena
superior en grado conforme al artículo 74, ya que esta posibilidad no existía en la
redacción originaria y es por lo tanto posterior a los hechos y no más favorable.
Existiendo una atenuante, la pena debería imponerse en la mitad inferior, por lo que,
atendiendo a la reiteración de los hechos en sucesivos años, se considera procedente la
pena de cinco años de prisión y multa de once meses con una cuota diaria de 20 euros.
En consecuencia, el motivo se estima parcialmente”. (Fundamento de Derecho Segundo).
Por tanto, la tipicidad de la acción como “estafa” y no como delito fiscal se hace depender como
“ultima ratio” de que “el principio de especialidad (…) solo opera cuando el sujeto activo es el
requerido por el tipo como autor”. Es decir, según el TS, la sociedad que exclusiva o
principalmente obtiene devoluciones tributarias indebidas no puede ser considerada sujeto
pasivo del IVA ni, por ello, cometer el delito fiscal de obtención de una devolución indebida.
El razonamiento es novedoso y bastante sorprendente para fundar la calificación como estafa de
la devolución tributaria indebidamente obtenida.
Para empezar porque, con el mismo argumento, cualquier sujeto pasivo de IVA por otras
operaciones nunca incurría en delito fiscal y sí en estafa en el caso de utilizar facturas falsas
para reducir su deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones por el Impuesto sobre el
Valor Añadido. Su intervención en tales operaciones nunca podría ser, según la Sentencia, en
condición de sujeto pasivo del Impuesto, dado que dicha condición sólo se da- según el
razonamiento del TS- cuando las operaciones son reales y no falsas. Nadie ha planteado que
esto sea posible, ni desde luego se incluye en el artículo 305 CP, por lo que opinamos que el
razonamiento carece de apoyo en el tipo penal del delito fiscal y en la normativa fiscal.

24. - 24 -
En segundo término, porque si las devoluciones tributarias -aunque indebidas- se obtuvieron en
la condición (reconocida por la Administración) de sujeto pasivo de IVA, no parece que la
Sentencia pueda negar dicha condición al sujeto pasivo para dejar de aplicar un tipo penal más
favorable por razón de la cuantía legal necesaria para considerar que existe delito.
En tercer lugar, porque la sujeción al IVA “se produce con independencia de los fines o
resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en
particular” (artículo 4. Tres LIVA).
Por último, porque el TJCE ha declarado reiteradamente6, que la distinción entre actividades
“lícitas” e “ilícitas” no es un criterio de delimitación de la sujeción o no al IVA. En
consecuencia, aunque el IVA soportado derive exclusivamente de la factura y no responda a
ninguna operación real, ello solo conllevará la ausencia de derecho a la devolución, pero
ninguna consecuencia acerca de la condición de sujeto pasivo de quien ha realizado una
actividad “ilícita” que, sin embargo, no le excluye “per se” de la sujeción al Impuesto.
Al margen de lo anterior, la Sentencia no sigue, sin justificar su apartamiento, el criterio de la
Sentencia de la propia Sala de 3 de febrero de 2005 en materia de cuantía. Quizás no sólo
porque dicho criterio habría impedido la condena, sino también- nos parece- porque habría sido
consciente de la integración analógica que el mismo conlleva. Es decir, quiso obviar la
invocación de indebida aplicación analógica argumentando sobre la supuesta falta de condición
de sujeto pasivo del IVA.
6
Por todos, STJCE de 6 de julio de 2006 (C-439/04 y C-440/04): “Según reiterada jurisprudencia el
principio de neutralidad fiscal se opone a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e
ilícitas. De ello se desprende que la calificación de censurable de un comportamiento no implica, en sí
misma, una excepción a la sujeción al Impuesto. Tal excepción sólo resulta de aplicación en situaciones
específicas en las que, por las características concretas de determinadas mercancías o prestaciones,
queda excluida toda competencia entre un sector económico lícito y un sector ilícito” (50).

25. - 25 -
D) CONSIDERACIONES SOBRE LA SENTENCIA
Además de las ya realizadas, proceden las siguientes.
Como en el caso de la STS de 3 de Febrero de 2005, la de la posible incidencia de la
prescripción independiente de la falsedad en el concurso medial de la misma con la estafa. La
sentencia invoca el delito continuado de estafa “tributaria” para justificar que el periodo de
prescripción es de diez años. Omite, sin embargo, toda referencia al delito continuado de
falsedad –en concurso medial- cuyo plazo legal de prescripción independiente sería de 3 años
(artículos 390, 392, 77 y 131 CP). Es cierto que esta cuestión de la prescripción o no
independiente de los delitos en concurso medial ha sido abordada por otra jurisprudencia del
Tribunal Supremo y que quizá la misma no fue invocada en el recurso de casación, pero, en
nuestra opinión, la prescripción independiente del delito medio debería tener como
consecuencia, al menos, la imposibilidad de aplicar en cuanto a la condena el artículo 77.2 del
Código Penal.
A esta cuestión nos referiremos de nuevo más adelante.
También hay que destacar que la extensión del plazo de prescripción a la falsedad en concurso
medial no podría derivarse de la aplicación de los artículos 74 (delito continuado) y 132.1 del
CP (prescripción del delito continuado) y del plazo de prescripción de la infracción más grave
(estafa), porque la falsedad y la estafa no pueden considerarse “preceptos de igual o semejante
naturaleza” que protejan el mismo bien jurídico. En este sentido, deben citarse las sentencias
del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1988 y 23 de abril de 1992:
“En otras ocasiones la jurisprudencia ha hecho referencia a los bienes jurídicos
protegidos. Así, por ejemplo, lo sugiere la STS de 14 de marzo de 1988, en la que se
sostiene, sin mencionar la independencia de las acciones ejecutadas por el autor, que
la acción de presentar juntamente al cobro dos talones en los que previamente se
falsificó la firma del titular “incide en el delito de falsificación de documentos
mercantiles, por un lado, y en el de estafa, por otro, en cuanto cada uno ofende bienes
jurídicos distintos”. Este criterio ha sido también frecuentemente utilizado por la
Sala para excluir al concurso de normas (o aparente) entre el artículo 344 del Código
Penal y los delitos de contrabando”.
A idéntica conclusión se llega por aplicación de la jurisprudencia del TS que excluye la
posibilidad de la figura del delito (o “estafa”) fiscal continuado (STS de 26-12-2001).

26. - 26 -
3. LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE
PRESCRIPCION EN SUPUESTOS DE CONCURSO DE DELITOS
Como ya se ha mencionado, la prescripción independiente o no de los delitos en relación de
concurso ha sido abordada y resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo
Hay un claro punto de inflexión en relación con esta jurisprudencia y es la Sentencia de 29 de
julio de 1998, que condenó, entre otros, al Ministro de Interior y al Director de la Seguridad del
Estado como autores de dos delitos, uno de malversación de caudales públicos y otro de
secuestro, unidos en régimen de concurso medial.
La Sentencia del Pleno de la Sala de lo Penal contó con 7 votos mayoritarios y 4 votos
particulares. Todos los votos particulares mencionan la jurisprudencia previa del propio
Tribunal sobre cómputo de la prescripción en caso de concurso de delitos.
Estos son los planteamientos expresados por los votos particulares a la Sentencia:
“Dos son las cuestiones que deben ser aclaradas para decidir la aplicación o
inaplicación de la prescripción a los delitos cometidos: la que plantea la
imputación, a algunos de los procesados, de dos delitos a los que la ley señala
distintos plazos de prescripción y la que viene determinada por la presentación de
la ya mencionada querella y la virtualidad de la misma para interrumpir el plazo
legal de prescripción. La primera cuestión viene resuelta por la Jurisprudencia de
esta Sala que, en Sentencias de 6 noviembre 1991 ( RJ 19917953 ), 18 mayo 1995 (
RJ 19954498 ), 6 julio 1995 ( RJ 19955387 ) y 10 noviembre 1997 ( RJ 19977849
), ha dicho que no debe operar la prescripción cuando se condena por varios
delitos conexos ya que todos, si han sido realizados en virtud de un proyecto
único, constituyen una unidad indestructible, de suerte que mientras el delito
principal no prescriba, no puede entender prescrito el delito subordinado. Se trata
seguramente de una doctrina discutible, que acaso convendría reconsiderar en
alguna dirección, pero que en este momento, en que la Sala no está ejerciendo su
misión casacional y uniformizadora de la interpretación legal, conviene respetar.
En consecuencia, hay que preguntarse en esta coyuntura sólo por la posible
prescripción del delito de detención ilegal que es, con toda seguridad, el más
importante: por su prioridad en el plan de los procesados y por la mayor
gravedad de la pena que al mismo se señala por la Ley” (Voto particular de los
Magistrados José Jiménez Villarejo y Gregorio García Ancos; Fundamento de Derecho
Decimocuarto)
“2. Aclarado el momento en el que se produjo la interrupción de la prescripción
para los procesados que fueron inculpados por los señores A. y D., se presenta el
problema de establecer cuál es la Ley aplicable al supuesto examinado, es decir,
teniendo en cuenta la sucesión de leyes penales operada, cuál es la Ley más

27. - 27 -
favorable a los acusados (artículo 2. º.2 CP). La cuestión no ofrece dificultades en
el presente caso: la Ley más favorable es la que permita la prescripción.
Si se aplicara el artículo 481.1.º CP de 1973, es decir, admitiendo como hace la
mayoría que el hecho constituye una detención ilegal condicionada (secuestro), el
delito se debería declarar prescrito. Por el contrario, si se aplicara el artículo 167
(en relación al 164) CP de 1995, el hecho no lo estaría, dado que el máximo de la
pena de inhabilitación supera los diez años y ello determina un plazo de
prescripción de quince años (artículo 131 CP de 1995).
En este punto la discrepancia con la mayoría se dirige, en primer lugar, contra los
argumentos por los que se sostiene que la pena prevista en el artículo 481
impediría la prescripción atendiendo a los plazos previstos en el artículo 113 CP
de 1973.
La argumentación de la mayoría es nuevamente contraria al principio de
legalidad (artículo 25.1 CE). En efecto, la pena prevista en el artículo 481 CP no es
una pena de reclusión menor, toda vez que el mínimo y el máximo son menores
que los de la reclusión menor, establecidos en el artículo 30 CP de 1973. La
conclusión es obvia: si no es una pena de reclusión menor, la aplicación del
artículo 113 CP de 1973 sólo se puede llevar a cabo mediante una extensión
analógica de la ley penal prohibida por el principio de legalidad (artículos 25.1 CE
y 4.º.1 CP). Considerar que la pena prevista en el artículo 481 CP de 1973 es una
pena de reclusión menor infringe claramente el artículo 4.º.1 CP que establece,
desarrollando el artículo 25 CE que «las Leyes penales no se aplicarán a casos
distintos de los comprendidos expresamente en ellas».
En segundo lugar, el disenso se refiere también a la interpretación del artículo
113, último párrafo, CP de 1973. No es posible considerar que la pena establecida
en el artículo 481 CP de 1973 es una pena compuesta, para deducir de allí que el
último párrafo del artículo 113 CP impediría la prescripción, dado que en tales
supuestos «se estará a la mayor para la aplicación de las reglas comprendidas en
este artículo». A ello se opone, ante todo, el concepto de penas compuestas.
Penas compuestas sólo pueden serlo las de distinta naturaleza previstas en forma
conjunta para un mismo delito. La Ley se ha querido referir a penas que afectan
bienes jurídicos distintos del condenado (por ejemplo: privación de libertad y
privación de derechos). Por ello, si las penas son de una misma naturaleza no
puede haber composición alguna; una pena privativa de la libertad conjunta con
otra pena de la misma especie sería, evidentemente un contrasentido, dado que
siempre las penas más graves privativas de la libertad engloban las menos graves.
Qué duda cabe que dentro de la prisión menor están ya el arresto mayor y el
arresto menor. Sólo en el caso de penas de diversa naturaleza el último párrafo
del artículo 113 CP de 1973 tiene sentido, pues este artículo únicamente establece
plazos especiales para las de reclusión, unificando los plazos para todas las otras
penas temporales. Es decir: para las demás no establece distinción alguna y es por
ello que se puede plantear el problema de determinar cuál es la mayor, cuando la
pena de inhabilitación, por ejemplo, tiene una duración superior al de la pena
privativa de la libertad. Es en supuestos de estas características en los que la STS
4 octubre 1934 ( RJ 19341712 ) estableció que el criterio interpretativo debía ser

28. - 28 -
cualitativo y no cuantitativo. Si se mantiene este criterio, la pena del artículo 481
es cualitativamente una pena privativa de la libertad que no es la reclusión menor,
pero con una duración que excede de los 6 años.
De cualquier manera, aunque se aceptara el concepto de pena compuesta seguido
por la mayoría, no se evitaría la infracción del principio de legalidad, pues lo
cierto es que la pena mayor en el sentido del artículo 113, último párrafo CP de
1973, tampoco es una pena de reclusión menor, dado que sólo alcanza hasta el
grado medio de la misma.
3. Queda por considerar el problema de la prescripción de los delitos que
concurren (secuestro y malversación). La mayoría de la Sala sostiene, en lo
referente a esta cuestión, que en el caso sería de aplicación el precedente de la STS
6 noviembre 1991 ( RJ 19917953 ) (Caso Eufemiano F.), luego de señalar,
acertadamente, que no son aplicables al caso los precedentes que excluyen la
prescripción independiente de las acciones que surgen de delitos y faltas. En dicha
sentencia la Sala había señalado, en un caso de concurso real entre detención
ilegal y asesinato posterior de persona secuestrada, que la prescripción del delito
menos grave, en el caso la detención ilegal, no se operaba mientras el más grave
(asesinato) todavía no hubiera prescrito. Como fundamento único de esta decisión
la STS 6 noviembre 1991 dice que en tales casos «la sociedad no ha olvidado el
comportamiento ni sus consecuencias, entendiendo todo como una unidad»
(fundamento jurídico 1.º). Es decir, la sentencia citada, único precedente en el que
se apoya la mayoría, se ha remitido más a una supuesta visión de la sociedad y al
supuesto mantenimiento de los hechos en forma independiente en la memoria
social, que a la voluntad del legislador, dado que la Ley Penal guarda silencio total
sobre esta cuestión. Pero, sin perjuicio de lo discutible de la «ratio decisionis» de
la mencionada sentencia desde la perspectiva del artículo 25.1 CE, lo cierto es que,
una vez que se ha decidido que los delitos de malversación y detención ilegal
condicionada se rigen por las reglas unificadoras del reproche penal contenidas en
el artículo 77 CP vigente (= artículo 71 CP de 1973), no cabe hablar de una
supuesta percepción diversificada de los hechos por la sociedad. En verdad en un
Estado de Derecho la visión de la sociedad no es otra que la expresada en las
decisiones del legislador, que establece que los hechos como el presente deben ser
sancionados con una única pena y, por lo tanto, como un hecho único. La visión
unitaria de los hechos por el legislador -que en la sentencia mayoritaria no se pone
en duda cómo surge de la aplicación realizada en la misma de las reglas del
llamado concurso medial- no se puede desconocer sobre la base de un único
precedente jurisprudencial que, además, sin ningún apoyo en el texto de la ley o
en algún principio jurídico, se refiere a casos diferentes, de concurso real (es decir
hechos independientes), y no a supuestos unificados por el propio legislador por la
vía del artículo 71 CP de 1973 (= artículo 77 CP de 1995), como es el caso que
ahora juzgamos. Todo ello sin perjuicio de la posición que se pueda mantener
respecto del sentido de esta última disposición.
En suma: el rechazo de la prescripción se fundamenta, en primer lugar, en un
apartamiento de la línea jurisprudencial más reciente sobre la determinación de
los hechos interruptivos, creando una excepción incompatible con el principio de
legalidad y con el de culpabilidad; en segundo lugar, en una interpretación

29. - 29 -
errónea, contraria al principio de legalidad, de las penas compuestas y, por
último, en una sentencia aislada, de fundamentos dudosamente compatibles con el
principio de legalidad, que, de todos modos no sería aplicable a los casos del
llamado concurso medial.”(Voto particular del Magistrado Enrique Bacigalupo
Zapater; Fundamento de Derecho Sexto)
“En cambio, si se aplica el precedente Código, que señalaba para la detención
ilegal, cuando se hubiere exigido rescate o impuesto otra condición, una pena de
prisión mayor en su grado máximo a reclusión en su grado medio, la prescripción
se habría producido a los diez años, ya que el artículo 113 de ese Código requería
para la prescripción de quince años que la pena a imponer fuera de reclusión
menor y, es claro, que no puede interpretrarse contra reo que eso es lo que
ocurría en este caso, pues, en la pena señalada para este delito, ni se incluía la
totalidad de la pena de reclusión menor, ni tan sólo la pena de reclusión menor,
por lo que se aplicará entonces la siguiente norma del artículo 113, que establecía
la prescripción a los diez años cuando la pena excediera de seis años.
Es cierto que el conocimiento ahora, en la actualidad, de un hecho tan grave como
el secuestro de un ciudadano por personas precisamente encargadas de la
protección de la ciudadanía, produce un sentimiento de enérgica repulsa. Pero no
corresponde al juzgador ceder ante tales criterios subjetivos, sino aplicar los
adoptados por el legislador, a quien corresponde la determinación en la Ley de los
plazos de prescripción de los delitos, teniendo en consideración las peculiares
exigencias de seguridad jurídica que a tal institución corresponden y que han de
predominar frente a una persistencia ilimitada en el tiempo de las exigencias
punitivas que, en distinto grado según la gravedad de los delitos, se borran a
medida que transcurre el tiempo sin actuarlas, y en razón también de la
conveniencia para la paz social de que en algún momento se terminen de exigir
responsabilidades penales”. (Voto particular del Magistrado Joaquín Martin Canivell)
Y este es el planteamiento de la Sentencia mayoritaria sobre la cuestión:
“Pero es que tampoco habría prescrito el delito de malversación unido en concurso
medial con el de secuestro, tan estrechamente relacionados los dos entre sí que,
conforme a la jurisprudencia de esta Sala, no cabe que la responsabilidad criminal
prescriba respecto del uno con independencia del otro.
Cierto que algunas sentencias de esta Sala que acogen la jurisprudencia referida
usan expresiones aisladas que no se pueden compartir, como son aquellas que dicen
que no pueden prescribir de modo aislado los delitos o faltas que se tramitan en el
mismo procedimiento junto a otro delito que no ha prescrito, criterio procesal
rechazable, porque nunca condicionamientos de este orden (procesal) pueden
limitar la aplicación de una norma penal que, en beneficio del reo, declara
extinguida la responsabilidad criminal.
La mencionada jurisprudencia debe limitarse a criterios sustantivos, los que, por
ejemplo, nos expone la Sentencia de 6 noviembre 1991 ( RJ 19917953 ), dictada en
el conocido caso del secuestro y muerte de Eufemiano F., en cuyo fundamento

30. - 30 -
jurídico 1.º podemos leer lo siguiente: «El instituto de la prescripción, de aplicación
a todas las ramas jurídicas, tiene, sin embargo, en el Derecho Penal, una específica
significación. La esencial nota que caracteriza a la prescripción en el Derecho Penal
es que, cuando ha transcurrido el tiempo que marca la Ley en cada uno de los
supuestos, el Estado decida renunciar al ejercicio del poder punitivo que ostenta,
teniendo en cuenta que por esta sola circunstancia la razón de su persecución se
debilita o extingue y los fines básicos de la pena resultan ya prácticamente
inalcanzables.
Pero cuando a una persona se le imputan varias infracciones penales gravísimas:
asesinato, detención ilegal, atentado, etc. no concurren ya las circunstancias que
sirven de presupuesto a la prescripción. La sociedad no ha olvidado el
comportamiento ni sus consecuencias, entendiendo todo como una unidad. Se trata,
en definitiva, de un propósito único que se proyecta penalmente hacia varias
direcciones y, por consiguiente, no procede aplicar la prescripción que la Sala de
instancia utilizó, razonándolo de forma adecuada desde su punto de vista o la idea
que presidía su realización.
Procede, pues, la estimación del motivo. La detención ilegal seguida de homicidio no
puede separarse de éste. Hay una conexión natural, íntima, indestructible y por
tanto, mientras el delito principal no prescriba, no puede entenderse prescrito el
delito que podemos llamar, a estos efectos, subordinado».
Aunque al final de esta cita se aluda al artículo 17 LECrim, las razones que tal
resolución expresa son de carácter sustantivo, que tuvieron su continuidad en otras
Sentencias de este mismo Tribunal (SS. 12 marzo 1993 [ RJ 19932379 ], 18 mayo
1995 [ RJ 19954498 ] y 10 noviembre 1997 [ RJ 19977849 ], entre otras) y su
precedente en otra de 14 junio 1965 ( RJ 19653005 ).
Entendemos que dos delitos en concurso ideal o medial forman una unidad de orden
sustantivo tan íntima que no cabe hablar de prescripción de uno cuando el otro aún
no ha prescrito. Y esto es lo ocurrido en el caso presente en el que la malversación,
para cuya prescripción podría haber regido el plazo de 10 años, fue un medio
necesario para la comisión del delito de secuestro que prescribe a los 15 años.
Tampoco cabría hablar de prescripción con esta última tesis jurisprudencial”.
(Fundamento de Derecho Vigésimo octavo)
Como señala uno de los votos particulares a la Sentencia (el del Magistrado Enrique
Bacigalupo), la regla jurisprudencial (considerar “que no debe operar la prescripción cuando
se condena por varios delitos conexos ya que todos hay que considerarlos como una sola
unidad”: SSTS 18-5-1995 y 10-11-1997) no puede considerarse compatible con el principio
constitucional de legalidad penal (artículo 25 CE) y, por tanto, aquellas sentencias que condenen
con la pena señalada por el artículo 77.2 CP en los supuestos de concurso de un delito medio

31. - 31 -
(prescrito) con un delito fin (no prescrito) vulnerarían, en nuestra opinión, el derecho
constitucional a la legalidad penal.
Las sentencias del TC7 que desestimaron los recursos de amparo contra la STS de 29 de julio de
1998 no abordaron esta cuestión, sino únicamente la de la irrazonabilidad del criterio de la STS
sobre la prescripción, que a su vez se extendía a varias cuestiones, siendo la principal de ellas-
según las SSTC- la del momento en que podía considerarse interrumpida la prescripción por las
actuaciones penales.
En cualquier caso, no cabe duda que el TC no cuestionó en sus sentencias la condena por
concurso medial de malversación de caudales públicos y secuestro, a pesar de que el delito de
malversación, considerado separadamente, habría prescrito. Así como tampoco ofrece dudas
que no hay ninguna regla penal expresa que establezca que el cómputo de la prescripción debe
hacerse en la forma indicada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que se refiere tanto a
concursos reales como a concursos en relación medial.
La única regla especial para el cómputo de la prescripción contenida en el artículo 132.1 del CP
se refiere al delito continuado:
“Los términos previstos en el artículo precedente se computarán desde el día en que
se haya cometido la infracción punible. En los casos de delito continuado, delito
permanente, así como en las infracciones que exijan habitualidad, tales términos se
computarán respectivamente, desde el día en que se realizó la última infracción,
desde que se eliminó la situación ilícita o desde que cesó la conducta”.
Nos parece evidente que el precepto transcrito puede afectar bien al delito medio o bien al delito
fin si los mismos pueden considerarse como delitos continuados, pero no podría afectar al
“complejo” medial, salvo que se considere al mismo como unidad, a pesar de proteger bienes
jurídicos distintos8 (artículo 74 CP) y de la imposibilidad del delito fiscal continuado.
7
Las SSTC 68/2001 y 69/2001, de 17 de Marzo se refieren a los recursos de amparo del ex Ministro del
Interior y del ex Director de la Seguridad del Estado. Las SSTC 63/2001 a 67/2001, de la misma fecha,
a los restantes recursos.
8
En contra de la identidad de bienes jurídicos protegidos en la falsedad y en la estafa se pronuncian las
SSTS de 14 de marzo de 1988 y 23 de abril de 1992, arriba citadas.

32. - 32 -
Con arreglo a los casos de las sentencias aquí consideradas, podría haber, dependiendo de las
circunstancias, delito continuado en la malversación o en la falsedad documental, pero no podría
haber delito continuado en el complejo medial “malversación/secuestro” o “falsedad/estafa”.
Por tanto, las reglas de cómputo de la prescripción no pueden prolongar la acción del delito
medio hasta la última infracción del delito fin, sino que la prescripción de cada uno de los
delitos en concurso operará por separado.
Sobre esta última cuestión se pronuncia, taxativamente, por ejemplo, la reciente sentencia del
Tribunal Supremo de 29 de abril de 2008:
“Pero incluso, aunque con fines retóricos hubiera resultado condenado por tal delito
de estafa esa sola infracción delictiva no habría prescrito, pero sí la falsedad, ya que
el art. 77 CP sólo manda imponer la pena en la mitad superior de las más grave de
las previstas en el concurso, cuando ello es más favorable al reo. Cuando
penándolas separadamente resulte más ventajoso debe hacerse así, y en este caso,
considerando independientemente cada infracción, el delito de falsedad habría
prescrito, alternativa más favorable que cualquier otra”.
En resumen, nos parece que resulta penal y constitucionalmente imposible condenar por un
delito medio prescrito simplemente por su relación de concurso con un delito fin no prescrito.
Ello constituiría una infracción penal y constitucional que, sin embargo, no ha sido apreciada
hasta la fecha por el TC. Tampoco, hasta donde conocemos, ha sido directamente abordada por
dicho Tribunal. No lo fue, desde luego, en las sentencias del TC que desestimaron los recursos
de amparo contra la STS de 29 de julio de 1998.
Las falsedades documentales instrumentales en relación con un delito fiscal no deberían penarse
ni siquiera en la forma prevista por el artículo 77.2 CP, una vez que hubiera transcurrido el
plazo legal de prescripción de las mismas y con independencia de que hubiera o no prescrito el
delito fiscal para el que fueron medio necesario.
De apreciarse en vía penal la prescripción independiente de la falsedad documental , por el
transcurso del plazo de tres años, se plantearía la cuestión de si la Administración tributaria
podría iniciar o continuar sus actuaciones administrativas sancionadoras “de acuerdo con los
hechos que los tribunales hubieran declarado probados” (artículo 180.1 LGT). Se invierte aquí,
en cierto modo, la situación ya planteada en relación con la incidencia de la prescripción del
crédito tributario en la acción típica del delito fiscal. En efecto, aquí la prescripción penal tiene
un plazo más corto (3 años) que la prescripción de la infracción administrativa (4 años).

33. - 33 -
Sin embargo, al margen del problema que la sanción de la infracción administrativa plantearía
en relación con el principio de proporcionalidad, nos parece que la misma tampoco podría evitar
incurrir en un “bis in idem” constitucionalmente vedado. El mismo se produciría por la condena
en vía administrativa por los mismos hechos (falsedad documental) por los que el sancionado
fue absuelto (por prescripción del delito) en vía penal. La diferencia temporal en cuanto a la
prescripción no podría afectar a la prohibición del “bis in idem” pues representaría una
excepción que nunca ha sido tenida en cuenta por la jurisprudencia sobre el mismo. Tampoco,
parece, que pudiera invocarse el distinto fundamento de la sanción en este caso.
El TC deriva el principio de proporcionalidad del artículo 10.2 CE relativo a la interpretación de
las normas relativas a los derechos fundamentales y libertades públicas de conformidad con los
textos internacionales en la materia (STC 62/1982 de 15 de octubre).
La prescripción independiente de la falsedad documental plantearía, adicionalmente, el
problema de si la prueba de una infracción prescrita podría tenerse en cuenta a efectos de la
prueba y sanción del delito fin (no prescrito), así como si esta consideración con efectos
distintos de los de la prescripción es compatible con los principios constitucionales en materia
sancionadora, incluido el de prohibición del “bis in idem”.
Como se ha indicado, estas cuestiones exceden del objeto del presente trabajo y exigen una
consideración separada.
CONCLUSIONES
Primera
Las SSTS de 11 de marzo de 2004, 3 de febrero de 2005 y 8 de abril de 2008 contienen hasta
tres criterios sancionadores distintos sobre la relación de concurso entre la falsedad documental
y la defraudación tributaria con anterioridad a la inclusión de la obtención indebida de
devoluciones en el artículo 305 CP.
La primera sentencia considera que no es posible la sanción penal como estafa por la falta de
subsunción de los hechos en el tipo con anterioridad a la modificación del mismo.
La segunda sentencia condena por estafa continuada, pero tiene en cuenta la cuantía límite del
delito fiscal y la relación de concurso medial con la falsead documental cometida por el

34. - 34 -
Inspector de Tributos que presentó actas de comprobado y conforme que tenían por objeto” la
impunidad del delito patrimonial ya consumado”.
Por último, la tercera sentencia condena por un delito continuado de falsedad documental en
concurso medial con un delito de estafa, sin tener en cuenta la cuantía límite del delito fiscal, ni
tampoco que el mismo no admite la figura de la continuidad delictiva (lo que habría sido
relevante a efectos de prescripción).
La primera sentencia no aborda el problema de la relación de concurso ideal entre el delito de
falsedad documental de naturaleza tributaria y la infracción administrativa con idéntico
contenido.
Las otras dos sentencias habían incurrido, en nuestra opinión, en una analogía prohibida en
perjuicio del reo (artículo 4.1 CP), al haber condenado por una estafa continuada de naturaleza
tributaria sin tipificación antes de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 10/1995.
Aún referido a la aplicación de una normativa ya derogada, nos parece que el resultado anterior
no puede juzgarse ni coherente ni justificado.
Segunda
La jurisprudencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo invocada, entre otras, en la STS
de 29 de julio de 1998, sostiene que en el concurso medial de delitos la prescripción de
cualquiera de ellos no puede apreciarse si no ha prescrito el delito más grave.
Ninguna norma expresa ampara este criterio jurisprudencial no secundado expresamente por los
votos particulares a la citada Sentencia y que, según al menos uno de ellos, resulta contrario el
principio constitucional de legalidad penal (art. 25 CE).
Las SSTC que desestimaron los recursos de amparo interpuestos contra la STS citada no
abordaron ni justificaron expresamente este criterio jurisprudencial.
En el concurso medial entre la falsedad documental y el delito fiscal se plantea, inevitablemente,
la cuestión de las consecuencias penales de la consideración de una prescripción independiente
de dichos delitos en concurso.

35. - 35 -
En nuestra opinión, el principio constitucional de legalidad penal y el principio de culpabilidad
(artículo 25 CE) exigirían la consideración de forma separada e independiente de la prescripción
de los delitos en concurso.
La no absolución por prescripción de la falsedad documental instrumental, con aplicación del
artículo 77 CP, daría lugar, en nuestra opinión, a una infracción del derecho constitucional a la
legalidad penal susceptible de amparo constitucional.
Tercera
La prescripción independiente de la falsedad documental instrumental en concurso medial con
el delito fiscal, plantea, una vez apreciada en vía penal dicha prescripción, la cuestión de si la
Administración tributaria puede o no, después, sancionar en vía administrativa por los mismos
hechos (infracción) de conformidad con lo previsto en el artículo 180.1 LGT.
En nuestra opinión, la sanción administrativa incurría en un “bis in idem” constitucionalmente
vedado.
Esta cuestión, así como la de la posibilidad de tener o no en cuenta la prueba de la falsedad
prescrita en relación con la prueba del delito fiscal no prescrito, exige una consideración más
detallada, que se ha llevado a cabo en otro trabajo.
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